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公允價(jià)值會(huì)計(jì)計(jì)量在我國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)框架中的應(yīng)用論文
公允價(jià)值的應(yīng)用是現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的一大亮點(diǎn)，現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則考慮到我國市場(chǎng)發(fā)展的現(xiàn)狀，在金融工具、投資性房地產(chǎn)、債務(wù)重組、非貨幣性資產(chǎn)交換和非共同控制下的企業(yè)合并等方面采用了公允價(jià)值計(jì)量。公允價(jià)值作為一種新的計(jì)量屬性，最大的特征是來自于公平交易市場(chǎng)的確認(rèn)。本文先介紹研究公允價(jià)值的計(jì)量背景和本質(zhì)及在我國會(huì)計(jì)計(jì)量中的運(yùn)用，然后分析我國在應(yīng)用公允價(jià)值計(jì)量中存在的問題，提出相應(yīng)對(duì)策。
一、研究公允價(jià)值計(jì)量的背景
美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)在1953年最早提及公允價(jià)值，把公允價(jià)值作為資產(chǎn)計(jì)量的依據(jù)，用來說明和解釋企業(yè)合并中的購買行為。20世紀(jì)80年代末，公允價(jià)值計(jì)量屬性的地位得到了確立。2007年，美國新世紀(jì)金融公司發(fā)出了2006年第四季度風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警，自此，與70年代重大金融創(chuàng)新工具——資產(chǎn)證券化有關(guān)的美國次級(jí)抵押借款風(fēng)險(xiǎn)開始浮出水面。隨著次貸危機(jī)愈演愈烈，美國遭遇了“百年一遇”的金融危機(jī)。美國次貸危機(jī)引發(fā)的金融危機(jī)迅速向世界蔓延，在危機(jī)來臨之時(shí)，市場(chǎng)出現(xiàn)了恐慌性大跌。而公允價(jià)值作為一種會(huì)計(jì)計(jì)量屬性，具有順經(jīng)濟(jì)周期效應(yīng)，公允價(jià)值的使用會(huì)“推波助瀾”，使金融危機(jī)雪上加霜。公允價(jià)值迅速成為經(jīng)濟(jì)和金融界關(guān)注的焦點(diǎn)。為適應(yīng)我國市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展對(duì)會(huì)計(jì)信息需求多元化的需要，也為了適應(yīng)經(jīng)濟(jì)全球化下會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國際趨同的世界潮流，我國于2006年2月發(fā)布了包括《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》和38項(xiàng)具體準(zhǔn)則在內(nèi)的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，2006年10月，又發(fā)布了企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南，從而實(shí)現(xiàn)了我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的實(shí)質(zhì)性趨同。新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系全面引入了公允價(jià)值計(jì)量，但在實(shí)施過程中存在許多問題。在當(dāng)前的后金融危機(jī)時(shí)代，仍應(yīng)直面公允價(jià)值計(jì)量問題，不斷完善公允價(jià)值計(jì)量屬性，以更好地運(yùn)用于實(shí)踐，更好地服務(wù)于我國的經(jīng)濟(jì)建設(shè)。
二、公允價(jià)值的本質(zhì)
(一)公允價(jià)值的含義
國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(IASB)將公允價(jià)值界定為熟悉情況和自愿的雙方在一項(xiàng)公平交易中，能夠?qū)⒁豁?xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行交換或?qū)⒁豁?xiàng)負(fù)債進(jìn)行結(jié)算的金額。我國財(cái)政部在2006年2月15日發(fā)布的新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》中，對(duì)公允價(jià)值所下的定義是：“在公允價(jià)值計(jì)量下，資產(chǎn)和負(fù)債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計(jì)量”。其實(shí)，公允價(jià)值的實(shí)質(zhì)就是客觀價(jià)值，它在本質(zhì)上強(qiáng)調(diào)對(duì)資產(chǎn)客觀價(jià)值的計(jì)量。在這種計(jì)量方式下，企業(yè)必須根據(jù)報(bào)告日的新情況，對(duì)各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目進(jìn)行重新計(jì)量，動(dòng)態(tài)地、及時(shí)地反映企業(yè)各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債價(jià)值的變化，并在報(bào)表中予以反映，使報(bào)表信息更相關(guān)，對(duì)決策更有用。
(二)公允價(jià)值計(jì)量的意義
1.合理反映資產(chǎn)價(jià)值
一直以來，我國在會(huì)計(jì)要素的計(jì)量中，強(qiáng)調(diào)以歷史成本為基礎(chǔ)進(jìn)行計(jì)量。以歷史成本為計(jì)價(jià)基礎(chǔ)有助于對(duì)各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目的確認(rèn)和對(duì)計(jì)量結(jié)果的驗(yàn)證和控制，同時(shí)可防止企業(yè)隨意改動(dòng)資產(chǎn)價(jià)格造成經(jīng)營成果虛假或任意操縱企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績(jī)。但這樣做是建立在幣值穩(wěn)定假設(shè)基礎(chǔ)之上的。如果發(fā)生物價(jià)變動(dòng)，資產(chǎn)的市價(jià)低于原賬面價(jià)值，則期末需按差額計(jì)提減值準(zhǔn)則;若市價(jià)高于原賬面價(jià)值，則不需做任何會(huì)計(jì)處理。尤其是當(dāng)市價(jià)遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于原賬面價(jià)值時(shí)，資產(chǎn)的賬面價(jià)值根本就不能反映其在市場(chǎng)上的真正價(jià)值。而公允價(jià)值計(jì)量有效解決了這個(gè)問題。與歷史成本計(jì)量相比，公允價(jià)值計(jì)量最大的優(yōu)勢(shì)在于其緊密結(jié)合價(jià)值，它要求以當(dāng)期的市場(chǎng)價(jià)值或未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值作為資產(chǎn)或負(fù)債的價(jià)值，能夠比較合理地反映出相關(guān)資產(chǎn)的價(jià)值。其帶來的影響尤其表現(xiàn)在金融、投資性房地產(chǎn)等新興行業(yè)。這些行業(yè)取得初始資產(chǎn)的成本通常非常低，后來由于土地、資源的局限性，經(jīng)濟(jì)的發(fā)展等原因，造成資產(chǎn)的價(jià)格大幅度上漲。這時(shí)采用公允價(jià)值計(jì)量就能比較合理地反映資產(chǎn)價(jià)值。比如某投資性房地產(chǎn)原來取得成本是100萬元，后來市價(jià)漲到1000萬元，但仍在報(bào)表上顯示為100萬元，這根本不能反映企業(yè)真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況。
2.增強(qiáng)會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性，為投資者提供決策信息
美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則比較側(cè)重公允價(jià)值的應(yīng)用，以體現(xiàn)會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性。而在我國原來的會(huì)計(jì)制度下，由于實(shí)行的是歷史成本計(jì)價(jià)，企業(yè)的賬面價(jià)值都是屬于靜態(tài)的會(huì)計(jì)信息，不一定能反映企業(yè)的真實(shí)財(cái)務(wù)狀況。由于大多數(shù)投資者主要是依據(jù)企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表來獲得相關(guān)財(cái)務(wù)信息，這時(shí)很可能據(jù)此做出錯(cuò)誤的決策。而在成熟的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中，公允價(jià)值反映的則是相對(duì)比較動(dòng)態(tài)的信息，因此它能夠較好地披露企業(yè)獲得的現(xiàn)金流量，從而更確切地反映企業(yè)的經(jīng)營能力、償債能力及所承擔(dān)的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，即公允價(jià)值的運(yùn)用能有效增強(qiáng)會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性，為投資者、債權(quán)人等眾多利益相關(guān)者提供更加有助于其決策的信息。
三、公允價(jià)值在我國會(huì)計(jì)計(jì)量中的運(yùn)用
(一)金融工具的計(jì)量
以歷史成本作為金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的計(jì)量基礎(chǔ)，阻礙了對(duì)衍生金融工具的確認(rèn)。因?yàn)檠苌鹑诠ぞ叽蠖鄬儆诖男械暮霞s。這些游離于表外的項(xiàng)目對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營業(yè)績(jī)起著非常重大甚至生死攸關(guān)的影響，常使表面上“風(fēng)平浪靜”的資產(chǎn)負(fù)債表“危機(jī)四伏”，在這種情況下，歷史成本既不相關(guān)也不可靠。公允價(jià)值計(jì)量具有相關(guān)性，對(duì)有交易價(jià)格的金融工具來說，公允價(jià)值在可靠性方面要優(yōu)于歷史成本。金融資產(chǎn)和金融負(fù)債初始計(jì)量時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照其公允價(jià)值計(jì)量。對(duì)于以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，相關(guān)交易費(fèi)用應(yīng)直接計(jì)入當(dāng)期損益;對(duì)于其他類別的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，相關(guān)交易費(fèi)用應(yīng)當(dāng)計(jì)入初始成本。企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值對(duì)金融資產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，且不扣除將來處置該金融資產(chǎn)時(shí)可能發(fā)生的交易費(fèi)用。金融資產(chǎn)或金融負(fù)債重分類時(shí)，按照重分類日的公允價(jià)值計(jì)量等。對(duì)于公允價(jià)值的確定，若金融工具存在活躍市場(chǎng)的，以活躍市場(chǎng)中的報(bào)價(jià)確定為公允價(jià)值;金融工具不存在活躍市場(chǎng)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用估值技術(shù)確定其公允價(jià)值，采用估值技術(shù)得出的結(jié)果，應(yīng)當(dāng)反映估值日在公平交易中可能采用的交易價(jià)格。當(dāng)金融工具存在活躍市場(chǎng)的市價(jià)時(shí)，公允價(jià)值的確定可以直接利用這種價(jià)格，如公允上市交易的股票，從市場(chǎng)上很容易得到該股票的收盤價(jià)和日成交量。而在金融工具不存在活躍市場(chǎng)的市價(jià)的情況下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用估值技術(shù)作為確認(rèn)其公允價(jià)值的基礎(chǔ)。
(二)長(zhǎng)期股權(quán)投資的計(jì)量
新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》改變了原準(zhǔn)則中對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資價(jià)初始計(jì)量中采用歷史成本計(jì)量的“一刀切”做法，引入公允價(jià)值計(jì)量。新準(zhǔn)則中規(guī)定：除企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資以外，其他方式取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定確定其初始投資成本。第一，以支付現(xiàn)金取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際支付的購買價(jià)款作為初始投資成本。初始投資成本包括與取得長(zhǎng)期股權(quán)投資直接相關(guān)的費(fèi)用、稅金及其他必要支出。第二，以發(fā)行權(quán)益性證券取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照發(fā)行權(quán)益性證券的公允價(jià)值作為初始投資成本。第三，投資者投入的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值作為初始投資成本，但合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的除外。
對(duì)于長(zhǎng)期股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量，也視不同情況予以規(guī)定。投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的和對(duì)被投資單位不具有共同控制或重大影響、并且在活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長(zhǎng)期股權(quán)投資，采用成本法核算;投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位具有共同控制或重大影響的，應(yīng)采用權(quán)益法核算。在權(quán)益法下，長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本：長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時(shí)直享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，其差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益，同時(shí)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本。
(三)投資性房地產(chǎn)的計(jì)量
企業(yè)通常應(yīng)采用成本模式對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得的，可以對(duì)其采用公允價(jià)值計(jì)量模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，但應(yīng)當(dāng)同時(shí)滿足兩個(gè)條件，一是投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場(chǎng)：二是企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場(chǎng)上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格及其他相關(guān)信息，從而對(duì)投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值作出合理的估計(jì)。采用公允價(jià)值模式計(jì)量的，不對(duì)投資性房地產(chǎn)計(jì)提折舊或進(jìn)行攤銷，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負(fù)債表日投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價(jià)值，公允價(jià)值與原賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。同一企業(yè)只能采用一種模式對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，已采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，不得從公允價(jià)值模式轉(zhuǎn)為成本模式。
四、我國應(yīng)用公允價(jià)值存在的問題
(一)公允價(jià)值計(jì)量的可靠性難以保障
公允價(jià)值是參與交易的雙方對(duì)市場(chǎng)價(jià)值的一種判斷，而市場(chǎng)環(huán)境是復(fù)雜多變的，有的會(huì)計(jì)事項(xiàng)可以確認(rèn)或?qū)ふ蚁囝愃频慕灰變r(jià)格，有的卻無法尋找而只能估計(jì)由于存在商業(yè)秘密的保密原則、信息阻斷等因素，公允價(jià)值的取得和公允性判斷難度較大，這在一定程度上影響會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的客觀性，進(jìn)而其可靠性也大為減弱。從我國的現(xiàn)狀來看，證券交易市場(chǎng)、產(chǎn)權(quán)交易市場(chǎng)、生產(chǎn)資料市場(chǎng)等都不成熟，價(jià)格難以真正反映價(jià)值，絕大多數(shù)資產(chǎn)的公允市價(jià)難以獲得。新準(zhǔn)則對(duì)公允價(jià)值的估價(jià)沒有給出具體的方法，并且沒有區(qū)分不同公允價(jià)值的公允性等級(jí)在我國的新準(zhǔn)則體系中，雖然《基本準(zhǔn)則》第四十三條規(guī)定在運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量時(shí)，應(yīng)當(dāng)保證所確定的會(huì)計(jì)要素金額能夠取得并可靠計(jì)量，但是對(duì)于如何保證公允價(jià)值的可靠性沒有一個(gè)統(tǒng)領(lǐng)的表述。
(二)公允價(jià)值難以獲取
目前我國尚未建立具有權(quán)威性的交易信息資訊系統(tǒng)，公允價(jià)值評(píng)價(jià)機(jī)制不完善，即使通過評(píng)估機(jī)構(gòu)評(píng)估出來的資產(chǎn)價(jià)值，也與在市場(chǎng)上實(shí)際交易的價(jià)值存在差異。從操作層面看，公允價(jià)值有數(shù)據(jù)資料不易取得、計(jì)量過程主觀隨意性大、得出的信息不夠可靠等缺點(diǎn)。比如，如果企業(yè)對(duì)投資性房地產(chǎn)采用成本模式計(jì)量，那么需要對(duì)其計(jì)提折舊或進(jìn)行攤銷，期末還要考慮投資性房地產(chǎn)的減值問題以便重新確定其入賬價(jià)值;如果企業(yè)對(duì)投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式計(jì)量，那么不需要對(duì)其計(jì)提折舊或進(jìn)行攤銷，每—會(huì)計(jì)期末應(yīng)以投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價(jià)值，公允價(jià)值與原賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。在實(shí)際操作中最為關(guān)鍵的問題就是公允價(jià)值的的標(biāo)準(zhǔn)不好取得，地產(chǎn)所處的地段不同、城市經(jīng)濟(jì)綜合指數(shù)不同導(dǎo)致房地產(chǎn)差異也很大，這給企業(yè)以及評(píng)估人員與會(huì)計(jì)人員提出了—個(gè)比較大的挑戰(zhàn)。
(三)應(yīng)用公允價(jià)值計(jì)量可能為企業(yè)盈余管理提供便利
公允價(jià)值是利潤(rùn)操縱的一個(gè)手段而不是根源，只有消除根源才能杜絕利潤(rùn)操縱，這是公允價(jià)值能合理使用的一個(gè)必要前提。盈余管理是指企業(yè)的管理者為實(shí)現(xiàn)企業(yè)或個(gè)人利益，在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則允許的范圍內(nèi)，主要通過會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)的選擇，從而使企業(yè)盈余達(dá)到預(yù)期目的。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和盈余管理既是制約和反制約的關(guān)系，也是利用與反利用的關(guān)系。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的科學(xué)性、嚴(yán)密性和彈性如何，無疑對(duì)企業(yè)管理者利用其進(jìn)行盈余管理的深度、廣度和頻度是有很大的影響。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更多地體現(xiàn)了和國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同，在增強(qiáng)會(huì)計(jì)信息相關(guān)性的同時(shí)，也適當(dāng)增大了會(huì)計(jì)政策的選擇和會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的空間，從而客觀上增大了企業(yè)在某些方面進(jìn)行盈余管理的機(jī)率。公允價(jià)值作為一項(xiàng)技術(shù)，既可以用來提高財(cái)務(wù)信息的質(zhì)量，也可以用來扭曲會(huì)計(jì)信息，做好做壞取決于企業(yè)管理層的道德素質(zhì)和社會(huì)誠信水平。企業(yè)可能會(huì)利用會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的選擇權(quán)，以新的盈余管理手段來“創(chuàng)造”賬面利潤(rùn)。由于公允價(jià)值的確認(rèn)仍然是一個(gè)難點(diǎn)，公允價(jià)值很多時(shí)候是估計(jì)的結(jié)果，在現(xiàn)階段的實(shí)務(wù)操作中容易被利用為利潤(rùn)操縱的工具。不排除企業(yè)通過操縱會(huì)計(jì)報(bào)表日的股價(jià)等手段來調(diào)節(jié)利潤(rùn)的可能性。如何保證公允價(jià)值確定的合理性，避免像以前再次成為企業(yè)隨意操縱業(yè)績(jī)的工具，是一個(gè)十分現(xiàn)實(shí)的問題。
(四)職業(yè)道德風(fēng)險(xiǎn)加劇
我國當(dāng)前正處于道德危機(jī)的時(shí)代，在會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行監(jiān)管最嚴(yán)厲的資本市場(chǎng)上，目前仍然是造假成風(fēng)，會(huì)計(jì)信息虛假披露比比皆是，在這樣一個(gè)道德缺失的背景下引入公允價(jià)值計(jì)量，使得會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量、披露的主觀性增加，報(bào)表編制者的自由裁量權(quán)大大增強(qiáng)，會(huì)計(jì)信息由謹(jǐn)慎向中性過渡�，F(xiàn)在道德風(fēng)險(xiǎn)的幾率就成倍增加，濫用公允價(jià)值現(xiàn)象隨著新準(zhǔn)則的實(shí)施不但不能得到遏制還會(huì)蔓延。
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公允價(jià)值計(jì)量屬性應(yīng)用現(xiàn)狀及展看03-20
公允價(jià)值與計(jì)量屬性研究02-27
會(huì)計(jì)計(jì)量、公允價(jià)值與現(xiàn)值03-20