有關(guān)會計分部報告的幾個問題論文

　　[內(nèi)容摘要] 隨著全球經(jīng)濟一體化的發(fā)展和跨行業(yè)、跨地區(qū)企業(yè)集團的涌現(xiàn)，分部財務(wù)信息的披露越來越受到人們的關(guān)注，成為會計信息披露制度的一個重要組成部分。本文圍繞分部報告的產(chǎn)生和發(fā)展以及幾個主要會計處理難點進行探討，對我國分部信息披露的發(fā)展歷程作了一個簡要的回顧并提出自己的看法。

　　[關(guān)鍵詞] 分部 信息披露 會計準(zhǔn)則

　　證券市場的有效運轉(zhuǎn)和股份公司的順利建成都離不開會計信息披露制度的建立和健全。隨著全球經(jīng)濟一體化的發(fā)展和跨行業(yè)、跨地區(qū)企業(yè)集團的涌現(xiàn)，分部財務(wù)信息的披露越來越受到人們的關(guān)注，成為會計信息披露制度的一個重要組成部分。1998年，聯(lián)合國貿(mào)易和發(fā)展會議的成員向該組織提交一份名為《會計披露在東亞金融危機中所扮演的角色：應(yīng)吸取的教訓(xùn)》的研究報告，指出：“為了減少所暴露的風(fēng)險，公司和金融機構(gòu)的活動日趨多樣化，投資者和債權(quán)人為獲取高報酬，將巨額資金交給高風(fēng)險部門使用，巨額獎金集中在潛在風(fēng)險很高的部門，而企業(yè)和銀行在財務(wù)報告中分部信息的披露很不充分，會計信息的使用者沒有能夠正確理解報告組織經(jīng)營活動的集中情況，一些國際投資者忽略了潛在的較高的金融風(fēng)險，導(dǎo)致了巨額外國資本的不斷流入。最終，金融危機爆發(fā)使許多企業(yè)和金融機構(gòu)破產(chǎn)、倒閉，投資者遭受重大的損失�！边@份報告強調(diào)分部信息披露的重要意義，使之再次成為人們關(guān)注的焦點。

　　一、分部報告的產(chǎn)生和發(fā)展

　　西方各國對分部信息披露的研究始于20世紀(jì)60年代。1965年，英國倫敦證券交易所要求上市公司按照行業(yè)披露銷售額和利潤的信息，開創(chuàng)了分部信息披露的先河。之后，美國證券交易委員會SEC于1969年發(fā)布了《正式通過對格式S—1和S—7和S10的修正》，主要討論了財務(wù)報告行業(yè)分部的揭示。1976年，美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）發(fā)布了第14號公告《企業(yè)分部財務(wù)報告》，并于1997年在對原準(zhǔn)則修訂的基礎(chǔ)上頒布了第131號財務(wù)會計準(zhǔn)則公告《關(guān)于企業(yè)分部和相關(guān)信息的揭示》，對企業(yè)經(jīng)營分部的概念和特點做了更明確的規(guī)定。LASC也于同年7月頒布了修訂后的第14號國際會計準(zhǔn)則，要求上市公司以及正處于上市過程的公司應(yīng)披露其分部報告，鼓勵其他證券不公開交易的企業(yè)自愿披露分部信息。經(jīng)過數(shù)十年的修訂和改進，西方各國已經(jīng)形成了比較完善的準(zhǔn)則規(guī)定。其中以SFAS131和LASC14（1997）最具權(quán)威性。但是，關(guān)于分部報告目前仍存在一些有爭議的問題，如分部的確認(rèn)，分部收入和費用的分配基礎(chǔ)，分部信息容量等。

　　二、分部報告的會計難點

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　　提供分部報告信息的基礎(chǔ)涉及的問題是，分部報告信息是以集團公司的合并會計報表為基礎(chǔ)提供，還是以母公司的個別會計報表為基礎(chǔ)提供。對此，通常有兩種做法。第一種做法是，既要以合并會計報表為基礎(chǔ)提供，還要以母公司個別報表為基礎(chǔ)提供。第二種做法是，僅以合并會計報表為基礎(chǔ)提供。目前，國際上通行的做法是以合并會計報表為基礎(chǔ)提供。比如，國際會計準(zhǔn)則認(rèn)為，如果一份財務(wù)報告既包括證券公開交易的企業(yè)的合并財務(wù)報表，也包括母公司或一個或多個子公司的個別財務(wù)報表，則分部報告信息只需以合并會計報表為基礎(chǔ)列報。當(dāng)然，如果子公司本身就是證券公開交易的企業(yè)，則它應(yīng)在其個別財務(wù)報表中列報分部信息。美國會計準(zhǔn)則也有類似規(guī)定。筆者認(rèn)為，雖然分部報告信息對于從整體上理解企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果非常必要，但當(dāng)母公司的報表和合并會計報表一并提供時，無論基于成本效益原則，還是從消除信息重復(fù)的角度考慮，以合并報表為基礎(chǔ)提供分部報告信息就足夠了，沒有必要再按母公司個別財務(wù)報表為基礎(chǔ)提供分部報告信息。

　　（二）分部的確定

　　分部的劃分和確定是分部報告的基礎(chǔ)。對于分部的劃分標(biāo)準(zhǔn)，目前國際上有兩種做法：一是以美國財務(wù)會計準(zhǔn)則公告第131號《分部報告》為代表的“管理法”，二是以國際會計準(zhǔn)則為代表的“風(fēng)險和報酬法”。管理法的指導(dǎo)思想是將企業(yè)的內(nèi)部報告和外部報告結(jié)合起來，即在盡可能的情況下，企業(yè)對外報告所劃的分部可以與向企業(yè)高級管理部門報告的分部一致，這種分部被稱為經(jīng)營分部。

　　與FASB第131號公告所不同的是，國際會計準(zhǔn)則第14號雖然也強調(diào)以企業(yè)內(nèi)部管理框架為起點來確定企業(yè)分部，但是它更多的著眼于企業(yè)所生產(chǎn)的產(chǎn)品和提供勞務(wù)隱含的風(fēng)險和報酬。當(dāng)按照內(nèi)部管理要求確定的分部包括了風(fēng)險和報酬存在重大差異的產(chǎn)品和勞務(wù)時，需要對該產(chǎn)品和勞務(wù)進行拆分，直至消除這種情況。

　　由以上內(nèi)容我們不難看出“管理法”和“風(fēng)險報酬法”兩者的出發(fā)點不同，各有優(yōu)缺點。權(quán)衡之下，筆者更傾向于“管理法”，理由如下：管理法將內(nèi)部管理部門報告的分部作為向外報告的分部，一方面使報表用戶可以將自己對企業(yè)的經(jīng)營的評價建立在與企業(yè)內(nèi)部管理所用信息相同的基礎(chǔ)上，使分部信息更加真實可靠，有利于外部信息使用者預(yù)測企業(yè)未來發(fā)展前景，投資風(fēng)險，獲利機會等；另一方面使企業(yè)在編制分部報表時無需額外收集資料，降低了編報的成本。

　�。ㄈ�）可報告分部的確定

　　無論是按照“管理法”還是“風(fēng)險報酬法”確定了分部之后，都還需要按成本效益和重要性原則從確定的分部中篩選出應(yīng)單獨對外披露的分部，稱為可報告分部。從國際會計準(zhǔn)則和一些主要國家會計準(zhǔn)則來看，可將能滿足下列條件之一的分部，納入可報告分部的范圍：

　　（1）收入（包括對外界客戶的銷售和分部間銷售）占所有行業(yè)分部收入的10%；

　�。�2）營業(yè)利潤和虧損的絕對數(shù)占所有未發(fā)生虧損或發(fā)生虧損的行業(yè)分部經(jīng)營成果絕對數(shù)的10%；

　�。�3）可確認(rèn)資產(chǎn)占所有行業(yè)分部總資產(chǎn)的10%。

　　值得注意的是，在最終確認(rèn)可報告分部之前，還必須進行復(fù)評。只符合其中一項標(biāo)準(zhǔn)，但預(yù)計未來年度將不符合該判定標(biāo)準(zhǔn)的行業(yè)部門就不應(yīng)視為可報告分部。反之，某一部門今年即使未符合任何判定標(biāo)準(zhǔn)，但該部門在以前數(shù)年中曾被列為可報告分部，且預(yù)計將來年度也會符合一個或多個判定標(biāo)準(zhǔn)的，則應(yīng)視為可報告分部。此外，為了充分表達(dá)企業(yè)重要分部的財務(wù)信息，如果所有可報告分部的外銷收入低于銷貨總額的75%，則應(yīng)增列其他部門為可報告分部，使其合計數(shù)達(dá)到75%以上。同理，如果可報告分部的數(shù)量超過10個，則該企業(yè)應(yīng)將性質(zhì)最近的分部合并為一個更大的分部。

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