我國(guó)利潤(rùn)分配會(huì)計(jì)的幾個(gè)問(wèn)題研究論文
[摘要]本文對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)法規(guī)沒(méi)有明確規(guī)范或雖有所規(guī)范但作者認(rèn)為所做規(guī)范不正確的幾個(gè)利潤(rùn)分配會(huì)計(jì)問(wèn)題：虧損彌補(bǔ)的來(lái)源和順序、利潤(rùn)分配的順序、股票股利的會(huì)計(jì)處理等，提出了自己的見(jiàn)解，以期對(duì)修訂有關(guān)會(huì)計(jì)法規(guī)、指導(dǎo)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)有所裨益。
[關(guān)鍵詞]虧損彌補(bǔ)；利潤(rùn)分配；股票股利
一、我國(guó)虧損彌補(bǔ)和利潤(rùn)分配的順序
利潤(rùn)是我國(guó)會(huì)計(jì)上反映經(jīng)營(yíng)成果的重要指標(biāo)，虧損是利潤(rùn)的反面。虧損彌補(bǔ)和利潤(rùn)分配是財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)中的重要問(wèn)題之一。但是，我國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)法規(guī)對(duì)于虧損彌補(bǔ)和利潤(rùn)分配的規(guī)范，或者不明確，或者容易使人產(chǎn)生歧義，影響了會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。因此，有必要研究虧損彌補(bǔ)和利潤(rùn)分配會(huì)計(jì)問(wèn)題，為修訂有關(guān)會(huì)計(jì)法規(guī)做準(zhǔn)備。
（一）虧損彌補(bǔ)的來(lái)源和順序
我國(guó)關(guān)于虧損彌補(bǔ)的會(huì)計(jì)法規(guī)主要有《公司法》、《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》、《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅暫行條例》、《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》等。
《公司法》第6章第177條涉及到虧損彌補(bǔ)，規(guī)定“公司的法定公積金不足以彌補(bǔ)上一年度公司虧損的，在依照前款規(guī)定提取法定公積金和法定公益金之前，應(yīng)當(dāng)先用當(dāng)年利潤(rùn)彌補(bǔ)虧損。”[1]這條規(guī)定沒(méi)有十分明確地闡明虧損彌補(bǔ)的順序，但我們可以從行文中推斷：法定公積金補(bǔ)虧在年利潤(rùn)補(bǔ)虧之前。該條的主要問(wèn)題是：虧損彌補(bǔ)的對(duì)象不應(yīng)是“上一年度虧損”額，而是“上一年度末（累計(jì)）未彌補(bǔ)虧損額”，因?yàn)椤吧弦荒甓忍潛p”顯然首先用上一年度期初未分配利潤(rùn)彌補(bǔ)。這樣彌補(bǔ)后，上一年末就可能不但沒(méi)有虧損，而且有未分配利潤(rùn)。
《公司法》第179條規(guī)定，“公司的公積金用于彌補(bǔ)公司的虧損，擴(kuò)大公司生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)或者轉(zhuǎn)為增加公司資本�！盵1]該條告訴我們，公積金可以彌補(bǔ)虧損；但是它沒(méi)有明確此處的公積金包括些什么？是“法定公積金”呢？還是“法定公積金”、“任意公積金”和“資本公積金”之和呢？從《公司法》行文的順序推斷，似乎應(yīng)是后者。問(wèn)題是，這三個(gè)公積金彌補(bǔ)虧損的順序仍未交待。我國(guó)資本公積金中有很多不同性質(zhì)的項(xiàng)目，哪些項(xiàng)目可以用來(lái)補(bǔ)虧、哪些不可以呢？不得而知。另外《公司法》中的“法定公積金”與同年生效的行業(yè)財(cái)務(wù)制度和現(xiàn)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度（2001）》中的“法定盈余公積”用詞不一致，執(zhí)行起來(lái)很不方便。
《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》第31條規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生的年度虧損，可以用下一年度的利潤(rùn)彌補(bǔ)；下一年度利潤(rùn)不足彌補(bǔ)的，可以在五年內(nèi)用所得稅前利潤(rùn)延續(xù)彌補(bǔ)。延續(xù)五年未彌補(bǔ)的虧損，用繳納所得稅后的利潤(rùn)彌補(bǔ)�！盵2]這一條很容易使人產(chǎn)生歧義和費(fèi)解，因?yàn)樗鼪](méi)有明確指出此條所規(guī)定的年度虧損實(shí)質(zhì)是指納稅虧損，即應(yīng)納稅所得額出現(xiàn)虧損，而不是指會(huì)計(jì)虧損。會(huì)計(jì)上出現(xiàn)年度虧損不一定就會(huì)出現(xiàn)納稅虧損，會(huì)計(jì)上有年度利潤(rùn)不一定就不會(huì)出現(xiàn)納稅虧損，因?yàn)槟甓葢?yīng)納稅所得額是以年度會(huì)計(jì)利潤(rùn)額為基礎(chǔ)按照稅法調(diào)整得出的。會(huì)計(jì)上的年度虧損顯然首先用本年度期初未分配利潤(rùn)彌補(bǔ)；會(huì)計(jì)上虧損彌補(bǔ)的對(duì)象應(yīng)當(dāng)是上年末（累計(jì)）未彌補(bǔ)的虧損，即現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度中“利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)”賬戶(hù)的年期初借方余額。
《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》第31條所規(guī)定的內(nèi)容應(yīng)由稅法規(guī)范；由《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》規(guī)范容易使人產(chǎn)生誤解，將其理解為會(huì)計(jì)虧損的彌補(bǔ)。事實(shí)上，《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅暫行條例》第11條對(duì)年度納稅虧損彌補(bǔ)做出了規(guī)定，即“納稅人發(fā)生年度虧損的，可以用下一納稅年度的所得彌補(bǔ)；下一納稅年度的所得不足彌補(bǔ)的，可以逐年延續(xù)彌補(bǔ)，但是延續(xù)彌補(bǔ)期最長(zhǎng)不得超過(guò)五年�！盵3]《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第28條對(duì)納稅虧損彌補(bǔ)期限也做出了詳細(xì)的解釋。
《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》第32條規(guī)定：“法定公積金用于彌補(bǔ)虧損，按照國(guó)家規(guī)定轉(zhuǎn)增資本金等。”[2]但它沒(méi)有提到任意盈余公積；資本公積、公益金是否可以彌補(bǔ)虧損也沒(méi)有說(shuō)明，若與《公司法》第179條相對(duì)照，人們對(duì)此仍有懸念�？梢钥闯�，《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》對(duì)會(huì)計(jì)虧損彌補(bǔ)的來(lái)源和順序仍不明確。
《工業(yè)企業(yè)財(cái)務(wù)制度》第65條指出，盈余公積金可用于彌補(bǔ)虧損。[4]但它同樣沒(méi)有說(shuō)明資本公積、公益金是否可以補(bǔ)虧，對(duì)會(huì)計(jì)虧損彌補(bǔ)的來(lái)源和順序仍不明朗。
中國(guó)證監(jiān)會(huì)《公開(kāi)發(fā)行證券的公司信息披露規(guī)范問(wèn)答》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“問(wèn)答”）第3號(hào)《彌補(bǔ)累計(jì)虧損的來(lái)源、程序及信息披露》對(duì)上市公司彌補(bǔ)累計(jì)虧損的來(lái)源和順序作了規(guī)定，即：（1）公司當(dāng)年對(duì)累計(jì)虧損的彌補(bǔ)，應(yīng)按照任意盈余公積、法定盈余公積的順序依次彌補(bǔ)。法定公益金不得用于彌補(bǔ)虧損。（2）公司采用上述方式仍不足以彌補(bǔ)累計(jì)虧損的，可通過(guò)資本公積中的股本溢價(jià)、接受現(xiàn)金捐贈(zèng)、撥款轉(zhuǎn)入及其他資本公積明細(xì)科目部分加以彌補(bǔ)。[5]
《問(wèn)答》明確了公開(kāi)發(fā)行證券的公司會(huì)計(jì)累計(jì)虧損彌補(bǔ)的來(lái)源和順序，解決了《公司法》、《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》、《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》、行業(yè)會(huì)計(jì)制度等沒(méi)有明確規(guī)范的問(wèn)題。但是《問(wèn)答》僅對(duì)公開(kāi)發(fā)行證券的公司有效，其他企業(yè)仍然沒(méi)有明確的法律依據(jù)，且《問(wèn)答》法律效力不強(qiáng)，而虧損彌補(bǔ)屬于利潤(rùn)分配問(wèn)題，涉及到有關(guān)各方的切身利益以及會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。因此，應(yīng)盡早修訂《公司法》和有關(guān)會(huì)計(jì)制度對(duì)虧損彌補(bǔ)的規(guī)定。
《問(wèn)答》的資本公積中的股本溢價(jià)可以彌補(bǔ)虧損的規(guī)定很值得商榷。任意盈余公積、法定盈余公積本來(lái)屬于以前年度的利潤(rùn)，將其用于彌補(bǔ)以前年度的累積虧損是合理的；資本公積中的接受現(xiàn)金捐贈(zèng)、撥款轉(zhuǎn)入項(xiàng)目具有利潤(rùn)性質(zhì)，用于彌補(bǔ)虧損也是可以理解的。但是股本溢價(jià)本應(yīng)是股東對(duì)企業(yè)投入資本的一部分，而我國(guó)記入股本的投入資本僅是股票股數(shù)乘以股票面值（股票面值是1元），因此大部分投入資本被記入股本溢價(jià)。用股本溢價(jià)彌補(bǔ)虧損等于是用投入資本彌補(bǔ)虧損，這會(huì)導(dǎo)致如下后果：第一，混淆了投入資本與利潤(rùn)的界線，侵蝕了企業(yè)的投入資本；第二，可分配利潤(rùn)額、盈余公積、年末未分配利潤(rùn)等指標(biāo)質(zhì)量下降，因?yàn)樗鼈儾⒎且欢▉?lái)自企業(yè)的資本增值；第三，應(yīng)付股利中的一部分可能屬于投入資本的返還。
筆者對(duì)虧損彌補(bǔ)的順序和來(lái)源的見(jiàn)解如下：
1.如果本年度有年初未分配利潤(rùn)（即“利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)”賬戶(hù)貸方有期初余額），那么本年度的會(huì)計(jì)虧損就自然通過(guò)“利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)”賬戶(hù)，由年初未分配利潤(rùn)彌補(bǔ)。彌補(bǔ)結(jié)果若“利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)”賬戶(hù)出現(xiàn)貸方余額，即為年末未分配利潤(rùn)；若該賬戶(hù)出現(xiàn)借方余額，即為年末未彌補(bǔ)虧損。
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