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關(guān)子合并會(huì)計(jì)報(bào)表方法兩難問(wèn)題的思考
國(guó)際會(huì)計(jì)界對(duì)企業(yè)合并業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理方法主要有兩種：購(gòu)買(mǎi)法與權(quán)益集合法。隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的建立，現(xiàn)代企業(yè)制度的推行以及企業(yè)集團(tuán)化、國(guó)際化經(jīng)營(yíng)的不斷發(fā)展，企業(yè)問(wèn)的購(gòu)并活動(dòng)日趨頻繁，購(gòu)并規(guī)模不斷擴(kuò)大，購(gòu)并方式日益創(chuàng)新，規(guī)范、完善合并會(huì)計(jì)處理方法顯得愈益迫切，與之相關(guān)的爭(zhēng)論也日漸增多，其問(wèn)暴露出許多需要深入探討和解決的難題。本文試就其中的兩個(gè)難題進(jìn)行初步的分析。
一、相關(guān)性與可靠性從合并會(huì)計(jì)方法的信息質(zhì)量看，購(gòu)買(mǎi)法會(huì)因產(chǎn)生商譽(yù)等準(zhǔn)備賬戶(hù)而給利潤(rùn)調(diào)節(jié)留下空間;權(quán)益集合法也可能因按賬面價(jià)值計(jì)價(jià)形成秘密準(zhǔn)備金使合并以后年度出現(xiàn)較高收益。雖然兩種方法的運(yùn)用都會(huì)對(duì)信息質(zhì)量造成不利影響，但總體上講，二者所提供的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征又存在明顯的不同。主要表現(xiàn)在：
1.購(gòu)買(mǎi)法建立在“非持續(xù)經(jīng)營(yíng)”假設(shè)之上，把企業(yè)合并看作合并企業(yè)通過(guò)購(gòu)買(mǎi)方式取得被并企業(yè)凈資產(chǎn)的一項(xiàng)交易，合并企業(yè)通過(guò)自身經(jīng)濟(jì)資源的流出獲得了被并企業(yè)經(jīng)濟(jì)資源的控制權(quán);與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)處理方法相同，合并企業(yè)按公允價(jià)值報(bào)告取得的資產(chǎn)與負(fù)債，合并成本超過(guò)(低于)取得凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額記人商譽(yù)(負(fù)商譽(yù))，在規(guī)定期限內(nèi)予以攤銷(xiāo)。從相關(guān)性角度看，購(gòu)買(mǎi)法著眼于實(shí)際的公平交易，比較真實(shí)地反映了企業(yè)合并交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，能使投資者對(duì)交易的原始成本和投資后的業(yè)績(jī)有較好的理解。同時(shí)，購(gòu)買(mǎi)法注重合并完成日被并資產(chǎn)、負(fù)債的實(shí)際公允價(jià)值，便于投資者預(yù)測(cè)企業(yè)集團(tuán)的未來(lái)現(xiàn)金流量，從而有利于提高其決策水平。由于我國(guó)的資本與要素市場(chǎng)遠(yuǎn)未成熟，評(píng)估行業(yè)剛剛起步，加上其他各種條件的限制，使被并企業(yè)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值難以客觀準(zhǔn)確地得到計(jì)量，因而，在我國(guó)應(yīng)用規(guī)范的購(gòu)買(mǎi)法，其信息的可靠性可想而知。
2.權(quán)益集合法貫徹“持續(xù)經(jīng)營(yíng)”假設(shè)，參與合并各方均未發(fā)生經(jīng)濟(jì)資源的流人與流出，參與合并各方的原股東均未喪失對(duì)其經(jīng)濟(jì)資源的控制權(quán)，因而視企業(yè)合并經(jīng)濟(jì)資源的聯(lián)合而非購(gòu)買(mǎi)行為，權(quán)益集合法不改變?cè)杏?jì)量模式，并人的資產(chǎn)按合并前賬面價(jià)值人賬，沒(méi)有資產(chǎn)增(貶)值，也不存在商譽(yù)(負(fù)商譽(yù))問(wèn)題。從信息的可靠性來(lái)看，在我國(guó)市場(chǎng)體系不完善、資產(chǎn)公允價(jià)值無(wú)法確切計(jì)量的情況下，權(quán)益集合法以賬面價(jià)值反映合并后的主體信息，與歷史成本會(huì)計(jì)原則相一致，可以使信息使用者全面了解被并企業(yè)的歷史經(jīng)營(yíng)狀況及其資產(chǎn)質(zhì)量，具有較高的可靠性。但權(quán)益集合法忽視了企業(yè)合并中的交換價(jià)值，不能提供有關(guān)企業(yè)合并的資金投入信息，也難以提供用戶(hù)所需的用于評(píng)估該項(xiàng)投資后的業(yè)績(jī)并與其他企業(yè)業(yè)績(jī)相比較的信息。權(quán)益集合法采用賬面價(jià)值記錄合并后的資產(chǎn)與負(fù)債，既與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)下以交換價(jià)值計(jì)量交易的做法不符，也無(wú)法反映購(gòu)得的未做記錄的隱藏資產(chǎn)或負(fù)債。因此，權(quán)益集合法提供的信息缺乏相關(guān)性、完整性和可比性。
二、現(xiàn)實(shí)性與前瞻性目前，購(gòu)買(mǎi)法是編制合并報(bào)表的國(guó)際流行方法，世界主要發(fā)達(dá)國(guó)家的合并報(bào)表會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)采用的基本上都是購(gòu)買(mǎi)法。從我國(guó)現(xiàn)實(shí)情況看，母公司一般以現(xiàn)金和(或)其他非現(xiàn)金資產(chǎn)換取子公司資產(chǎn)的控制權(quán)。母公司購(gòu)買(mǎi)子公司所支付的買(mǎi)價(jià)通常不等于子公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值，資產(chǎn)升(貶)值及由此形成的商譽(yù)(負(fù)商譽(yù))普遍存在，在我國(guó)，應(yīng)用購(gòu)買(mǎi)法具有較強(qiáng)的現(xiàn)實(shí)性，但在我國(guó)當(dāng)前尚不完善的市場(chǎng)中難以準(zhǔn)確獲取資產(chǎn)的公允價(jià)值，因此，在我國(guó)運(yùn)用的購(gòu)買(mǎi)法又帶有明顯的前瞻性。
隨著我國(guó)證券市場(chǎng)的發(fā)展完善，企業(yè)的換股合并方式將日益普遍，權(quán)益集合法在我國(guó)的運(yùn)用也會(huì)日漸增多。但迄今為止，它尚未得到我國(guó)相關(guān)機(jī)構(gòu)的書(shū)面認(rèn)可，其實(shí)際運(yùn)用在形式上未被“合法化”，因而還相當(dāng)“超前”;另一方面，以1999年清華同方采取換股方式吸收合并魯穎電子為起點(diǎn)，權(quán)益集合法開(kāi)始在我國(guó)有關(guān)機(jī)構(gòu)的默許下得到運(yùn)用，成為我國(guó)經(jīng)濟(jì)生活中的新生事物。
三、對(duì)我國(guó)未來(lái)合并會(huì)計(jì)報(bào)表方法選擇的政策建議綜合以上分析，筆者認(rèn)為，對(duì)于企業(yè)購(gòu)并，購(gòu)買(mǎi)法和權(quán)益集合法各有利弊，單一的會(huì)計(jì)方法不能如實(shí)反映所有的合并交易。
因而，在我國(guó)未來(lái)的合并會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，應(yīng)同時(shí)采用購(gòu)買(mǎi)法和權(quán)益集合法。① 由于權(quán)益集合法本身的缺陷，應(yīng)盡量避免使其成為利潤(rùn)操縱的工具。一方面，將其限定在換股合并方式中;另一方面，借鑒國(guó)際經(jīng)驗(yàn)并結(jié)合我國(guó)實(shí)際，嚴(yán)格其具體的適用條件。②繼續(xù)延用現(xiàn)行的歷史成本購(gòu)買(mǎi)法，并針對(duì)應(yīng)用中存在的實(shí)際問(wèn)題，在未來(lái)準(zhǔn)則中進(jìn)一步加以完善。如：購(gòu)買(mǎi)行為的確定標(biāo)準(zhǔn)、購(gòu)買(mǎi)成本的確定、商譽(yù)的計(jì)量與推銷(xiāo)等。③可借鑒IAS22和APBNo.16的相關(guān)規(guī)定，使購(gòu)買(mǎi)法與權(quán)益集合法保持互斥關(guān)系，以避免使用中的重疊現(xiàn)象。
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