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探析現(xiàn)代風險導向?qū)徲嫹椒?/p>
摘要：文章探析了現(xiàn)代風險導向?qū)徲嫷膬?nèi)涵，分析了現(xiàn)代風險導向?qū)徲嫯a(chǎn)生的原因，說明了現(xiàn)代風險導向?qū)徲嫴⒉皇枪铝⒌膶徲嬆Ｊ�，是從傳統(tǒng)風險導向?qū)徲嫷幕A(chǔ)上發(fā)展起來的，并對如何進行現(xiàn)代風險導向?qū)徲嫹椒ㄟM行了理論探討。 關(guān)鍵詞：現(xiàn)代風險導向?qū)徲�；�?nèi)涵；方法
20世紀七八十年代以后，隨著企業(yè)的經(jīng)營環(huán)境和經(jīng)營活動的日趨復雜，市場競爭日益激烈，財務(wù)報表重大錯報的風險已經(jīng)不是一般的因會計核算差錯而引起，大部分變成因為了某種目的，例如為了取得理想的經(jīng)營業(yè)績從而獲得相應(yīng)報酬或獎勵，或為了達到增發(fā)股票的業(yè)績要求等，蓄意地編制欺詐性的財務(wù)報表。財務(wù)報表虛假的丑行一旦敗露，即導致投資者的巨額經(jīng)濟損失，同時也導致審計師被卷入法律訴訟中。所以無論從投資者的期望，還是從審計師控制審計風險的需要，都要求審計師能盡快改進自己的審計方法，提高揭露財務(wù)報表欺詐的能力。在這種環(huán)境中，制度基礎(chǔ)審計方法的局限性十分明顯，為此產(chǎn)生了現(xiàn)代風險導向?qū)徲嫷男枨蟆?
一、現(xiàn)代風險導向?qū)徲嫷膬?nèi)涵
所謂的現(xiàn)代風險導向?qū)徲嬍窃谫~項基礎(chǔ)審計和制度基礎(chǔ)審計上發(fā)展起來的一種審計模式，是指審計人員在對被審計單位的內(nèi)部控制充分了解和評價的基礎(chǔ)上，分析、判斷被審計單位的風險所在及其風險程度，把審計資源集中于高風險的審計領(lǐng)域，針對不同風險因素狀況、程度采取相應(yīng)的審計策略，加強對高風險點的實質(zhì)性測試，將內(nèi)部審計的剩余風險降低到最低水平�，F(xiàn)代風險導向?qū)徲嫷某霈F(xiàn)，從理論上解決了審計人員以制度為基礎(chǔ)采用抽樣審計的隨意性，又解決了審計資源的分配問題，要求審計人員將審計資源分配到最容易導致會計報表出現(xiàn)重大錯報的領(lǐng)域。從方法論的角度，審計人員以審計風險模型為基礎(chǔ)進行的審計，稱為現(xiàn)代風險導向?qū)徲嫹椒ā?
二、現(xiàn)代風險導向?qū)徲嫷漠a(chǎn)生的原因
（一）經(jīng)濟環(huán)境的發(fā)發(fā)展與審計目標的變化是現(xiàn)代風險導向?qū)徲嫯a(chǎn)生的根本原因
社會經(jīng)濟處于不斷發(fā)展中，而審計工作也不可避免地隨著經(jīng)濟發(fā)展而發(fā)生變化。審計的最初目的是查錯防弊，由于當時的被審計單位經(jīng)營規(guī)模小、業(yè)務(wù)簡單，使詳細審查被審計單位的各項憑證、賬簿等會計資料成為可能，從而出現(xiàn)了詳細審計模式。隨著經(jīng)濟的發(fā)展，一方面公司的所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)進一步分離，投資者、經(jīng)營者、債權(quán)人等利益相關(guān)者都需要經(jīng)過審計的會計信息作為決策依據(jù)；另一方面公司規(guī)模的日益擴大也使詳細審計變得不現(xiàn)實，從而出現(xiàn)了基于兩大報表和公司賬目，運用抽樣技術(shù)的賬項基礎(chǔ)審計。但當時審計師主要根據(jù)經(jīng)驗來進行抽樣，具有較大的隨意性和盲目性，很容易發(fā)生審計失敗。隨后，審計師在實踐中逐步發(fā)現(xiàn)，具有健全有效的內(nèi)部控制，是被審計單位會計信息真實可靠的有力保障，根據(jù)內(nèi)部控制評審結(jié)果來確定抽樣的重點和范圍，能大大提高審計結(jié)果的準確性，提高審計效率，制度基礎(chǔ)審計也就應(yīng)運而生。然而，由于制度基礎(chǔ)審計過于依賴內(nèi)部控制制度，忽略了其他引發(fā)審計風險的因素。在審計師面對的審計風險和審計風險損失與日俱增的情況下，基于審計風險評價來制定具體審計策略與計劃的現(xiàn)代風險導向?qū)徲嬮_始受到重視并在實踐中被運用。
�。ǘ⿲徲嬋藛T規(guī)避審計風險是現(xiàn)代風險導向?qū)徲嫯a(chǎn)生的內(nèi)在原因
隨著經(jīng)濟的高速發(fā)展，使得我們傳統(tǒng)意義上的詳細審計成為實際上的“不可能”，而社會公眾對審計人員的期望值卻在不斷提高，他們希望審計人員毫無保留的發(fā)現(xiàn)被審計單位的舞弊行為，但由于內(nèi)部控制制度的限制和抽樣審計的抽樣風險，使審計人員并不能保證完全查出所有的漏洞和舞弊事項。這樣將會使審計人員的職業(yè)環(huán)境惡化，審計人員面臨威脅。因此，審計人員必須主動尋求解決、彌補這種差距的途徑才是明智之舉。而現(xiàn)代風險導向?qū)徲嫷膬?yōu)勢在于評價被審計單位的風險，確定高風險項目，從而使重大的差錯和舞弊可以揭露出來，使審計風險降到可接受的水平。 三、現(xiàn)代風險導向?qū)徲嫷姆椒?
現(xiàn)代風險導向?qū)徲嫹椒ǖ闹攸c是識別與控制風險。由于現(xiàn)代風險導向?qū)徲嬍且院暧^層面上可能導致重大錯報的風險因素為導向，因此可以兩條線同時進行，采用“自上而下”和“自下而上”相結(jié)合的審計邏輯，先進行風險評估，然后進行控制測試，最后進行實質(zhì)性程序。
�。ㄒ唬╋L險評估程序
風險評估程序需要了解被審計單位及其環(huán)境，包括內(nèi)部控制，以評估會計報表層次和認定層次的重大錯報風險。
1、深入了解被審計單位基本情況。被審計單位的經(jīng)營狀況、管理層信譽及內(nèi)部控制制度都可能成為誘發(fā)審計風險的因素，所以為了降低審計風險，單位審計人員應(yīng)當了解被審計單位的行業(yè)狀況，被審計單位的性質(zhì)、經(jīng)濟狀況、會計政策的選擇和運用以及內(nèi)部控制制度等。了解被審計單位時可通過許多方式，如詢問被審計單位管理人員和內(nèi)部其他相關(guān)人員；分析程序；觀察和檢查程序。
2、評估重大錯報風險。這是風險評估的重要部分，審計人員應(yīng)當運用合理的職業(yè)判斷，確定識別的風險哪些是需要特別考慮的重大風險，如風險是否是舞弊風險；風險是否與近期經(jīng)濟環(huán)境、會計核算和其他方面的重大變化有關(guān)；交易的復雜程度；風險是否涉及重大的關(guān)聯(lián)方交易；財務(wù)信息計量的主觀程度，特別是對不確定事項的計量存在寬廣的區(qū)間；風險是否涉及異�；虺稣I(yè)務(wù)范圍的重大交易。特別風險通常與重大的非常規(guī)交易和判斷事項有關(guān)。非常規(guī)交易是指由于金額或性質(zhì)異常而不經(jīng)常發(fā)生的交易。判斷事項通常包括做出的會計估計。
�。ǘ┛刂茰y試
控制測試的目的是為了確定被審計單位控制政策和程序的設(shè)計與執(zhí)行是否完整與有效而實施的審計程序。如果單位在實際工作中評估認定層次重大錯報風險時，需實施控制測試。由于被審計單位的內(nèi)部控制是針對企業(yè)的業(yè)務(wù)處理全過程設(shè)計的，某些內(nèi)部控制的失效或執(zhí)行不當并不一定會影響到財務(wù)報表的重大錯報或漏報。例如，工資的計算需要獨立于計算人員的其他人員進行復核，如果未經(jīng)過復核，則該項控制失效。如果工資計算人員本身是認真負責地進行計算，工資的支出與記錄并不一定會出現(xiàn)重大錯報。由此可見，并不是所有的內(nèi)部控制失效均會導致財務(wù)報表出現(xiàn)錯報或漏報。因此，審計人員不是對所有的內(nèi)部控制均要進行控制測試，而只是對可能會導致財務(wù)報表出現(xiàn)重大錯報或漏報的那些內(nèi)部控制政策和程序執(zhí)行控制測試。在實施時控制測試時可以考慮三個問題：這項控制是怎樣執(zhí)行的；是否在本年中一貫的得以執(zhí)行；由誰來執(zhí)行。如果某項控制在本年中由經(jīng)過授權(quán)的人員一貫地予以執(zhí)行，這項內(nèi)部控制就是有效的；否則就是內(nèi)部控制失效。
（三）實質(zhì)性程序
確定實質(zhì)性程序范圍時要考慮重大錯報風險和實施控制測試的結(jié)果。實質(zhì)性程序包括對各類交易、賬戶余額、列報的細節(jié)測試以及實質(zhì)性分析程序，目的是為了發(fā)現(xiàn)認定層次的重大錯報。審計人員應(yīng)當針對重大的各類交易、賬戶余額、列報實施實質(zhì)性程序以獲取適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。審計人員實施的實質(zhì)性程序應(yīng)當包括下列與財務(wù)報表編制完成階段相關(guān)的審計程序：將財務(wù)報表與其所依據(jù)的會計記錄相核對；檢查財務(wù)報表編制過程中做出的重大會計分錄和其他會計調(diào)整。如果認為評估的認定層次重大錯報風險是特別風險，審計人員應(yīng)當專門針對該風險實施實質(zhì)性程序。新的業(yè)務(wù)流程要求審計人員全程關(guān)注財務(wù)報表的重大錯報風險，并將風險評估作為整個審計工作的基礎(chǔ)。評估重大錯報風險的失誤，必將導致整個審計工作的失敗。
現(xiàn)代風險導向?qū)徲嬜鳛橐环N嶄新的審計模式，已經(jīng)在理論和實務(wù)中體現(xiàn)了它的科學性和有效性，推行現(xiàn)代風險導向?qū)徲媱菰诒匦�，目前從整個審計行業(yè)來看，仍處于遵循制度導向?qū)徲嬆Ｊ诫A段，但可以肯定地說，將來用現(xiàn)代風險導向?qū)徲嬆Ｊ饺〈鷤鹘y(tǒng)的制度導向?qū)徲嬆Ｊ揭咽潜厝�。雖然目前現(xiàn)代風險導向?qū)徲嫳旧磉�存在著缺陷，但現(xiàn)在國內(nèi)外審計人員不斷吸收目前已有的研究成果，不斷克服已存在的缺陷，對現(xiàn)代風險導向?qū)徲嫹椒ㄟM行完善，相信在不久的將來會有更加完美的現(xiàn)代風險導向?qū)徲嬆Ｐ统霈F(xiàn)。
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