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會計理論體系的探討論文
隨著社會主義市場經(jīng)濟的快速發(fā)展，會計工作的重要性日益突出，為會計工作提供理論支持的會計理論研究也顯得越來越重要。評價某項事務(wù)，需要一套評價機制、評價依據(jù)和評價標(biāo)準(zhǔn)。在會計領(lǐng)域內(nèi)，評價會計實務(wù)的主要依據(jù)是會計制度、會計準(zhǔn)則等一系列會計規(guī)范，但這些規(guī)范是依據(jù)一定的理論制定出來的，所以評價會計實務(wù)的根本依據(jù)還是會計理論。根據(jù)現(xiàn)有的會計理論體系，我們可以判斷過去某項會計實務(wù)是否符合邏輯，在理論上是否合理，從而作出相應(yīng)的評價。當(dāng)然，這里隱含著一個基本前提，即會計理論體系本身應(yīng)該是合理的1121。
我國現(xiàn)有的會計理論體系，由于缺乏對會計理論諸要素的科學(xué)分類，缺乏系統(tǒng)性與首尾一貫性及必要的國際相融性，從而嚴(yán)重地影響了會計理論和會計實踐的發(fā)展。因此，建立科學(xué)的會計理論體系是我們面臨的一大課題。
一、會計理論體系的內(nèi)涵及應(yīng)遵循的原則
會計理論體系是人們從會計實踐中概括出來，將各會計理論要素按一定邏輯關(guān)系有機結(jié)合而成的，用于指導(dǎo)會計實踐的一個完整的多層次的理論知識體系。
現(xiàn)代會計理論體系在不同學(xué)派之間有不同的構(gòu)建方法。我國現(xiàn)有的會計理論體系與西方會計理論體系也有一定的差異。筆者認為，要構(gòu)建科學(xué)的合乎邏輯的會計理論體系，應(yīng)遵循如下原則：
1.整體性原則
會計理論體系是各會計理論及其理論基礎(chǔ)組合系統(tǒng)學(xué)的觀點，應(yīng)遵循整體性原則。只有先從整體上把握會計理論體系的框架，確定應(yīng)包括哪些會計理論要素、具體內(nèi)容，應(yīng)劃分為哪幾個層次，然后才能對諸會計理論要素按一定的邏輯關(guān)系進行系統(tǒng)的歸類。
2.堅持理論和實踐辯證關(guān)系的原則
會計理論的研究過程，在很大程度上是對過去會計實務(wù)的總結(jié)過程�？茖W(xué)理論體系的形成，需要人們對過去的實踐進行總結(jié)和提煉。根據(jù)馬克思主義唯物辯證法，要構(gòu)建科學(xué)合理的會計理論體系，必須要經(jīng)歷“實踐一認識一再實踐一再認識……”的循環(huán)往復(fù)無限發(fā)展的矛盾運動過程。通過理論研究工作者對事物的總結(jié)，一方面可以從過去合理的會計實務(wù)中提煉出理論成份，完善整個會計理論體系；另一方面，可以加深對過去不合理的會計實務(wù)的認識，幫助會計人員盡量避免重復(fù)過去的錯誤，提高會計實務(wù)的總體水平。因此，會計理論體系來源于會計實踐，但是有關(guān)會計理論體系的結(jié)論仍必須回到會計實踐中去。
3.系統(tǒng)性原則
會計理論體系是一個信息系統(tǒng)，它具有一定的結(jié)構(gòu)和功能，要求體系中的各部分相互聯(lián)系，多種構(gòu)成要素按一定的邏輯關(guān)系存在。所以要用系統(tǒng)論的觀點去構(gòu)建前后一致、邏輯嚴(yán)密的會計理論體系，以免因前后矛盾而造成會計實踐的混亂。
4.繼承和革新相結(jié)合原則
會計具有技術(shù)性，它是全人類共同創(chuàng)造的成果，不同國家可以相互借鑒，相互繼承，共同發(fā)展。但我國正處在經(jīng)濟轉(zhuǎn)軌過程中，許多經(jīng)濟現(xiàn)象是西方發(fā)硬套西方的會計理論必然會脫離實際。因此要求構(gòu)建會計理論體系在廣泛吸收現(xiàn)代其他科學(xué)精華和經(jīng)濟學(xué)的思想觀點，和繼承已有的會計理論的同時，不能忽視會計理論的前提條件和適用環(huán)境。我們在借鑒國內(nèi)外會計研究成果時，必須結(jié)合我國會計實踐的變化，將繼承和革新結(jié)合起來，積極解決中國的實際問題。
5.超前性原則
理論的意義不僅在于它能為人們所理解并能夠解釋過去，更重要的是要能預(yù)測未來經(jīng)濟活動的規(guī)律性。會計理論研究不只局限于當(dāng)前，更重要是著眼于事物的未來發(fā)展。通過會計理論研究，可以預(yù)測未來可能出現(xiàn)的會計事項及其所帶來的會計問題，并提出可行的處理方案。此外，在很多情況下，理論轉(zhuǎn)化為實踐也需要一個過程。這說明，只有保持會計理論體系適當(dāng)?shù)某靶�，才能體現(xiàn)其實際意義和生命力，才能更好地指導(dǎo)會計實務(wù)131。
二、選擇合適的邏輯起點，是構(gòu)建會計理論體系的關(guān)鍵
邏輯起點是構(gòu)成會計理論體系的出發(fā)點，是會計理論體系賴以推理論證的最本原性的抽象范疇。因此，構(gòu)建會計理論體系的關(guān)鍵，是從諸會計理論要素中正確選擇一個要素作為會計理論體系的邏輯起點，選擇哪個會計理論要素作為邏輯起點尚無定論。目前主要有以下幾種觀點。
1.會計假設(shè)起點論
會計基本假設(shè)是指“會計人員對那些未經(jīng)確切認識或無法正面認識的經(jīng)濟事物和會計現(xiàn)象，根據(jù)客觀的正常情況所做出的合乎事理的推斷，而且是日常會計處理的必要前提141。”在20世紀(jì)20年代，西方會計界興起的會計假設(shè)理論形成了四條基本假設(shè):即會計主體假設(shè)、持續(xù)經(jīng)營假設(shè)、會計分期假設(shè)、貨幣計量假設(shè)。當(dāng)時，西方會計理論正是以會計假設(shè)為出發(fā)點逐步推導(dǎo)會計原則、會計程序和會計準(zhǔn)則的。
會計假設(shè)只能來自于會計所處的客觀社會經(jīng)濟環(huán)境，假設(shè)的種類及層次都受到主觀意識和客觀環(huán)境的影響。而現(xiàn)代社會經(jīng)濟環(huán)境十分復(fù)雜，目前我國公認的四項基本假設(shè)因環(huán)境的變化也受到嚴(yán)峻挑戰(zhàn)。
2.會計本質(zhì)起點論
會計的定義是對會計本質(zhì)的描述，目前我國會統(tǒng)’論、“控制系統(tǒng)”論和“管理活動”論三種觀點。筆者認為，會計本質(zhì)上應(yīng)該是一個信息系統(tǒng)，當(dāng)然要具有控制機制。會計研究的起點應(yīng)直接反映社會經(jīng)濟環(huán)境的變化，反映會計領(lǐng)域中必然的內(nèi)在聯(lián)系，并成為會計理論結(jié)構(gòu)中的最高層次和會計系統(tǒng)的導(dǎo)向。也就是說，會計研究起點除與外部環(huán)境保持直接聯(lián)系外，在會計理論和實踐上應(yīng)具有統(tǒng)一性，從而成為溝通會計理論和會計實踐的橋梁。顯然，會計本質(zhì)作為一個純粹理論性的范疇不具這一特性。因此，以會計本質(zhì)為起點構(gòu)建會計理論體系缺乏實踐的支持，其結(jié)果必然使理論脫離實踐。
3.會計對象起點論
會計對象是指會計所反映和控制的內(nèi)容，即會計的客體。具體而言，會計對象是指社會再生產(chǎn)過程中的資金運動。以會計對象作為會計理論研究的起點針對性較強，可以理論聯(lián)系實際。但是，不足之處在于該理論只是逐一闡述了會計對象、會計職能、會計作用、會計任務(wù)和會計方法等問題。他所概括的范圍太窄，只回答了會計客體問題，使會計理論的研究缺乏系統(tǒng)性。
4.會計目標(biāo)起點論
會計目標(biāo)是人們從事會計工作所要達到的境地和標(biāo)準(zhǔn)，如果把會計定義為一個經(jīng)濟信息系統(tǒng)，其基本功能是提供信息，則提供經(jīng)濟信息是會計目標(biāo)的內(nèi)涵。
會計作為一個信息系統(tǒng)必須首先有自己的目標(biāo)，但是會計目標(biāo)受會計職能所限制，實質(zhì)是會計職能的具體化，不能隨人們的意志為轉(zhuǎn)移。而且，會計目標(biāo)的實現(xiàn)，有賴于會計職能作用的發(fā)揮。離開會計的本質(zhì)，單純以會計目標(biāo)作為起點進行會計理論體系框架的構(gòu)建，必然導(dǎo)致因目標(biāo)與職能的脫離而產(chǎn)生的邏輯不一致性。不同的社會經(jīng)濟環(huán)境會對會計目標(biāo)提出不同的要求。若以會計目標(biāo)作為會計理論體系的邏輯起點，也不符合不同社會制度和不同經(jīng)濟體制的要求，不能達到“國際相融”的目的。
5.會計環(huán)境起點論
會計環(huán)境包括會計內(nèi)環(huán)境和會計外環(huán)境。會計內(nèi)環(huán)境指會計實踐過程中各個發(fā)展階段的會計人員價值觀念、會計思想、會計文化、會計手段、會計內(nèi)容等會計信息系統(tǒng)內(nèi)部因素。會計外環(huán)境指會計作為一個經(jīng)濟信息系統(tǒng)所依賴的生產(chǎn)實踐及其各個發(fā)展階段的社會、政治、經(jīng)濟和法律環(huán)境。會計內(nèi)環(huán)境決境決定了會計的目標(biāo)，從而決定了會計信息的質(zhì)量特征，進一步影響著會計程序和會計方法。同時，會計假設(shè)和會計對象與會計環(huán)境也是分不開的，會計假設(shè)是人們對會計領(lǐng)域里無法正面論證的事物從客觀上作出的推理，這種推理是否需要和如何作出均由客觀經(jīng)濟環(huán)境決定，如“貨幣計量假設(shè)”是假設(shè)貨幣幣值穩(wěn)定，當(dāng)一國的貨幣幣值受金融危機沖擊發(fā)生不可逆轉(zhuǎn)的大波動時，“貨幣計量假設(shè)”會因脫離了環(huán)境而做出新的推理。會計對象作為會計研究的客體指社會再生產(chǎn)中的資金運動，而資金的運動本身就是在特定社會經(jīng)濟環(huán)境中進行的，離開了社會經(jīng)濟環(huán)境，資金就沒有了運動的土壤。由此可見，會計理論體系的構(gòu)成要素均要受到會計環(huán)境的制約。
根據(jù)馬克思主義唯物論，時間、空間是物質(zhì)的存在方式，世界上任何事物都由時間空間等環(huán)境因素所決定。無論會計本質(zhì)、會計對象還是會計目標(biāo)都是在一定的社會、政治、經(jīng)濟、文化、教育等環(huán)境下人們對會計現(xiàn)象的一種認識，有什么樣的會計環(huán)境，就必然產(chǎn)生什么樣的會計理論。從會計理論研究邏輯起點的歷史看，西方國家經(jīng)歷過20世紀(jì)50年代末前的起點理論模糊期，50年代末至60年代末的會計假設(shè)起點論期和70年代至今的會計目標(biāo)起點理論期，邏輯起點的更換只不過是社會、政治、經(jīng)濟、法律環(huán)境和會計實踐發(fā)展的產(chǎn)物。70年代在西方盛行的會計目標(biāo)起點理論同當(dāng)時的新技術(shù)革命、決策5里論、行為科學(xué)、信息論、控制論的出現(xiàn)和發(fā)展，特別是向會計領(lǐng)域的廣泛滲透分不開的。任何一個理論的出現(xiàn)都離不開它所處的環(huán)境。因此從這個角度講，以會計環(huán)境為構(gòu)建會計理論體系的起點高于其他起點論151。
三、以會計環(huán)境為起點，以會計目標(biāo)為基礎(chǔ)的會計理論體系框架圖及其說明
綜上所述，根據(jù)會計理論與會計實踐的關(guān)系，以會計環(huán)境為邏輯起點構(gòu)建會計理論體系框架如圖1所示。
1)會計理論體系方法作為一種方法論，它指導(dǎo)著整個會計理論體系，屬于更本質(zhì)的理論，是我們定義的會計理論體系的最高層次。一般包括:一般方法論、擴展方法論和具體方法論。
2)會計內(nèi)環(huán)境、會計本質(zhì)、會計職能、會計對象、會計基本程序與方法屬于較為抽象的理論，列為會計基本理論部分。力求探求會計的本質(zhì)、反映會計的核心。從框架圈中可以看出這些理論要素之間的關(guān)系。會計內(nèi)環(huán)境決定了會計的本質(zhì)，會計職能就是會計本身所固有的功能，是會計本質(zhì)的外在表現(xiàn)形式，即會計本質(zhì)決定了會計職能。會計的兩大基本職能(反映和監(jiān)督）和由其衍生出的具體職能結(jié)合會計所處的環(huán)境決定著其所能服務(wù)的對象，進而決定了會計基本程序與方法。同時，會計基本程序與方法的發(fā)展和選擇會受到會計目標(biāo)和會計假設(shè)的影響。
3)會計外環(huán)境、會計目標(biāo)、會計假設(shè)、會計要素、會計確認計量與報告構(gòu)成了會計基本概念框架，會計目標(biāo)是會計環(huán)境對會計系統(tǒng)作出的要求。不同的會計環(huán)境對會計目標(biāo)的具體要求自然不同，會計外環(huán)境決定了會計目標(biāo)。結(jié)合會計環(huán)境構(gòu)建的會計目標(biāo)又成為會計基本概念的中心，它決定了其他要素。會計目標(biāo)是一種主觀性的要求，而要求的實現(xiàn)離不開會計職能，同時又會反過來影響會計職能。此外，會計確認、計量與報告取決于會計的基本程序與方法。
4)該體系表明會計理論體系來源于會計實踐，指導(dǎo)會計實踐，并接受會計實踐的檢驗。整個會計理論體系中各個層次的諸會計理論要素相互聯(lián)系、相互作用，形成一個邏輯整體。
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