淺談會計準則與稅法對固定資產(chǎn)表述的差異

【摘要】 我國的新《企業(yè)所得稅法》與新《企業(yè)會計準則》，兩者在固定資產(chǎn)內容的表述上存在一定差異，本文對此進行了初步探討，希望能對同行有所裨益。
　　【關鍵詞】 企業(yè)會計準則；企業(yè)所得稅法；固定資產(chǎn)
　　
　　我公司是比較典型的工業(yè)加工企業(yè)，固定資產(chǎn)在生產(chǎn)經(jīng)營中占據(jù)十分重要的地位。表1以3年來固定資產(chǎn)凈額分別占非流動資產(chǎn)金額、資產(chǎn)總額的比例，說明其重要程度。
　　從表1可以看出，固定資產(chǎn)凈額占非流動資產(chǎn)金額的比重接近90%（達到89.3%），占資產(chǎn)總額的比例超過1/4（達到27.8%）。所以，加強固定資產(chǎn)的管理和核算，對于我公司來說非常重要。
　　筆者以《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》（以下簡稱稅法）及其實施條例（以下簡稱條例）中涉及到固定資產(chǎn)的內容為基礎，對比與《企業(yè)會計準則第4號—固定資產(chǎn)》（以下簡稱準則）及其應用指南、講解中內容的差異，談談在會計實務中對固定資產(chǎn)的實際操作。
　　
　　一、關于固定資產(chǎn)的含義
　　
　　準則第三條，“固定資產(chǎn)，是指同時具有下列特征的有形資產(chǎn)：為生產(chǎn)商品、提供勞務、出租或經(jīng)營管理而持有的；使用壽命超過一個會計年度。”
　　條例第五十七條規(guī)定，“固定資產(chǎn)，是指企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務、出租或者經(jīng)營管理而持有的、使用時間超過12個月的非貨幣性資產(chǎn)，包括房屋、建筑物、機器、機械、運輸工具以及其他與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關的設備、器具、工具等。”
　　通過比較，準則和條例中對固定資產(chǎn)的表述存在如下差異：
　�。ㄒ唬�準則中的固定資產(chǎn)為“有形資產(chǎn)”，條例中的固定資產(chǎn)是“非貨幣性資產(chǎn)”
　　有形資產(chǎn)是與無形資產(chǎn)相對應的，這里的無形資產(chǎn)是指不具有實物形態(tài)的資產(chǎn)，包括會計上所稱的無形資產(chǎn)、商譽等。非貨幣性資產(chǎn)是與貨幣性資產(chǎn)相對應的。貨幣性資產(chǎn)，是指企業(yè)持有的貨幣資金和將以固定或可確定的金額收取的資產(chǎn)，包括現(xiàn)金、銀行存款、應收賬款和應收票據(jù)以及準備持有至到期的債券投資等。非貨幣性資產(chǎn)是指貨幣性資產(chǎn)以外的資產(chǎn)。
　　
　�。ǘ�）準則中固定資產(chǎn)的使用區(qū)間為“使用壽命超過一個會計年度”，而條例中固定資產(chǎn)的使用區(qū)間為“使用時間超過12個月”
　　“壽命”，根據(jù)現(xiàn)代漢語詞典的解釋，比喻使用的期限或存在的期限。所以使用壽命和使用時間意義相同�！澳甓取敝父鶕�(jù)業(yè)務性質和需要而有一定起訖日期的十二個月，“會計年度”對我國來說，是每年的1月1日至12月31日。所以，無論是會計年度還是12個月，時間跨度一致。即“使用壽命超過一個會計年度”與“使用時間超過12個月”意義完全相同，只是措辭不同而已。
　　此外，準則中的“使用壽命”，還有“該固定資產(chǎn)所能生產(chǎn)產(chǎn)品或提供勞務的數(shù)量”之義。
　�。ㄈ�）準則中固定資產(chǎn)的目的是為“生產(chǎn)商品”，而條例中固定資產(chǎn)是為“生產(chǎn)產(chǎn)品”
　　“商品”即為交換而生產(chǎn)的勞動產(chǎn)品，而“產(chǎn)品”是生產(chǎn)出來的物品。可以說，產(chǎn)品為了交換而進入流通領域即為商品。筆者認為，條例中之所以稱為產(chǎn)品，包含自產(chǎn)自用的物品，它要比準則中商品的范圍更為廣泛，也更為嚴密。但在這里，是同一意思，區(qū)別不大。
　�。ㄋ模�準則中固定資產(chǎn)的包括范圍未列舉，而條例中以列舉的方式列示出來
　　條例中列舉出來的目的，也是為了在第六十條分類規(guī)定折舊的最低年限。
　　（五）條例中固定資產(chǎn)的定義，特別強調了“與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關”，因為“與經(jīng)營活動無關的固定資產(chǎn)”不得計算折舊扣除
　　
　　二、關于固定資產(chǎn)的價值
　　
　　準則第七條規(guī)定，“固定資產(chǎn)應當按照成本進行初始計量”，包括外購、自行建造、投資者投入等形式取得的固定資產(chǎn)的成本確認。但第八條規(guī)定，“購買固定資產(chǎn)的價款超過正常信用條件延期支付，實質上具有融資性質的，固定資產(chǎn)的成本以購買價款的現(xiàn)值為基礎確定”。第十三條規(guī)定，“確定固定資產(chǎn)成本時，應當考慮預計棄置費用因素�！�
　　條例第五十六條規(guī)定，“企業(yè)的各項資產(chǎn)，包括固定資產(chǎn)……，以歷史成本為計稅基礎�！辈⒃诘谖迨�八條明確了外購、自行建造、融資租入、盤盈、捐贈、投資、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務重組等形式取得固定資產(chǎn)的計稅基礎。這是在會計計量屬性多元化以后，稅法中提出的一項確定性原則要求，但也引入了重置成本、公允價值的計量屬性。
　　可見，在確定固定資產(chǎn)的入賬價值方面，準則和稅法存在一定差異。筆者認為，在實際業(yè)務中，具有融資性質和存在棄置費用的固定資產(chǎn)，通常未確認融資費用和預計棄置費用金額都較大，應按準則核算，但稅法上沒有此項規(guī)定，故在計算企業(yè)所得稅時應進行調整，作為遞延所得稅項目核算。
　　對于企業(yè)為購置、建造固定資產(chǎn)而發(fā)生借款的，在購置、建造期間發(fā)生的合理的借款費用，在準則和稅法上的處理一致，即應當作為資本性支出計入資產(chǎn)的成本。 　　三、關于固定資產(chǎn)的預計凈殘值
　　
　　準則第十五條規(guī)定，“固定資產(chǎn)的預計凈殘值一經(jīng)確定，不得隨意變更。第十九條規(guī)定，“預計凈殘值預計數(shù)與原先估計數(shù)有差異的，應當調整預計凈殘值�！睏l例第五十九條規(guī)定，“固定資產(chǎn)的預計凈殘值一經(jīng)確定，不得變更”。
　　可見，在符合一定條件的情形下，準則上可以變更預計凈殘值；而稅法上不允許變更。筆者認為，如果凈殘值預計數(shù)與原先估計數(shù)變化不大，為了保持準則和稅法的一致性，減少核算的工作量，便于實務操作，凈殘值一經(jīng)確定，最好不再調整。
　　
　　四、關于固定資產(chǎn)的使用年限和折舊方法
　　
　　準則第十五條規(guī)定，“固定資產(chǎn)的使用壽命一經(jīng)確定，不得隨意變更�！钡谑�九條規(guī)定，“使用壽命預計數(shù)與原先估計數(shù)有差異的，應當調整固定資產(chǎn)使用壽命�！钡谑�七條規(guī)定，“固定資產(chǎn)的折舊方法一經(jīng)確定，不得隨意變更�！钡谑�九條規(guī)定，“與固定資產(chǎn)有關的經(jīng)濟利益預期實現(xiàn)方式有重大改變的，應當改變固定資產(chǎn)折舊方法�！笨梢姡�使用壽命和折舊方法一般情況下均不變更，只在確有必要時，才進行調整。
　　而條例第五十九條，“固定資產(chǎn)按照直線法計算的折舊，準予扣除”，并在第六十條規(guī)定了計算折舊的最低年限。稅法第三十二條規(guī)定，“企業(yè)的固定資產(chǎn)由于技術進步等原因，確需加速折舊的，可以縮短折舊年限或者采取加速折舊的方法�！睆亩惙ń嵌葋碇v，嚴格限制縮短折舊年限和加速折舊。
　　筆者認為，一般情況下，在實際業(yè)務中，企業(yè)在稅法規(guī)定的最低年限基礎上（大于或等于該年限），企業(yè)合理確定折舊年限，并按直線法（即年限平均法）提取折舊。只有符合條例第九十八條規(guī)定的條件時，才可以采取縮短折舊年限或者加速折舊的方法，但在實際工作中，一般要報主管稅務機關批準或備案。
　　
　　五、關于固定資產(chǎn)的改建支出
　　
　　根據(jù)稅法第十三條第（一）（二）項和條例第六十八條的規(guī)定，對固定資產(chǎn)的改建支出定義如下，“指改變房屋或者建筑物結構、延長使用年限等發(fā)生的支出�！苯Y合條例第五十八條第（六）項的內容，“以改建過程中發(fā)生的改建支出增加計稅基礎”。筆者認為，對于改建支出，側重于固定資產(chǎn)中的房屋或建筑物，可以劃分為兩類，一類是作為長期待攤費用核算，包括已足額提取折舊固定資產(chǎn)的改建支出和租入固定資產(chǎn)的改建支出；另一類仍作為固定資產(chǎn)核算，指尚未折舊期滿的固定資產(chǎn)，但由于改建后的固定資產(chǎn)延長了使用年限，則應當適當延長折舊年限�？梢姡�企業(yè)對折舊期屆滿或經(jīng)營租入固定資產(chǎn)進行簡易維護、粉刷之類而發(fā)生的費用便不再強求長期攤銷。
　　根據(jù)準則應用指南的解釋，“企業(yè)以經(jīng)營租賃方式租入的固定資產(chǎn)發(fā)生的改良支出，應予資本化，作為長期待攤費用，合理進行攤銷。”根據(jù)準則講解的內容，對于資本化的后續(xù)支出，并未區(qū)分為已足額提取折舊和尚未折舊期滿的固定資產(chǎn)，統(tǒng)一按固定資產(chǎn)核算�？梢�，在這里，稅法上的規(guī)定更細致一些，實際操作性也更強。
　　
　　六、關于固定資產(chǎn)的大修理支出
　　
　　根據(jù)稅法第十三條第（三）項和條例第六十九條的規(guī)定，固定資產(chǎn)的大修理支出，若同時符合兩個條件，“修理支出達到取得固定資產(chǎn)時的計稅基礎50%以上；修理后固定資產(chǎn)的使用年限延長2年以上”，即作為長期待攤費用，分期攤銷。
　　根據(jù)準則講解的內容，“固定資產(chǎn)的日常修理費用、大修理費用等支出只是確保固定資產(chǎn)的正常工作狀況，一般不產(chǎn)生未來的經(jīng)濟利益。因此，通常不符合固定資產(chǎn)的確認條件，在發(fā)生時應直接計入當期損益。”
　　可以說，大修理支出，側重于固定資產(chǎn)中的機器、機械、運輸工具等。在這一點上，準則和稅法相互補充。在實際工作中，如果大修理支出同時符合兩個條件，則計入長期待攤費用，按尚可使用年限分期攤銷；如果不同時符合條件，則直接計入管理費用或銷售費用。
　　
　　七、關于固定資產(chǎn)減值
　　
　　條例第五十五條，“未經(jīng)核定的準備金支出，是指不符合國務院財政、稅務主管部門規(guī)定的各項資產(chǎn)減值準備、風險準備等準備金支出。”固定資產(chǎn)減值準備在上述范圍之內，不得在計算應納稅所得額時扣除。
　　根據(jù)準則的規(guī)定，“資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確定，在以后會計期間不得轉回�！薄耙延嬏釡p值準備的固定資產(chǎn)，應計折舊額還應當扣除已計提的固定資產(chǎn)減值準備累計金額。”
　　可見，如果確認了固定資產(chǎn)的減值損失，一方面不能轉回，而且要調整以后各期提取的折舊額，另一方面要調增應納稅所得額。所以，在確定固定資產(chǎn)減值損失時，一定要謹慎。
　　
　　【參考文獻】
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　　[5] 《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》.
　　[6] 高允斌.新企業(yè)所得稅法實施條例解讀[J].財務與會計，2008，（2）.

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