盈余管理的會計學(xué)分析

［關(guān)鍵詞］盈余管理；原因；會計手段；會計防范　　盈余管理Earning Management）是指管理當(dāng)局為了實現(xiàn)自身效用或公司市場價值最大化，在公認會計原則限制的范圍內(nèi)選擇最有利的會計政策或控制應(yīng)計項目，以使報告盈余達到期望水平。不管怎樣，盈余管理實質(zhì)上違背了中立性原則，造成對外報表有所偏重，進而誤導(dǎo)利益關(guān)系人的相關(guān)決策。因此，盈余管理成為近年來會計界關(guān)注的熱點。本文試圖從會計的角度探討盈余管理的存在原因、操縱手段及防范策略�！　�一 盈余管理的會計原因　　1.會計學(xué)的本質(zhì)屬性為盈余管理提供了可能性　　一方面，會計作為管理工具之一，的對象是企業(yè)的行為，目的是為了提供對決策有用的信息，它屬于范疇。這決定了會計不是一門精算科學(xué)。但是，從會計學(xué)的運用看，這是一門以數(shù)學(xué)的邏輯運算為原理的科學(xué)，它運用一定的規(guī)則取得代表貨幣單位的數(shù)字，再將這些數(shù)字按一定的數(shù)學(xué)原理和法則轉(zhuǎn)換成需要的數(shù)據(jù)，其結(jié)果可以無限精確。由此可以看出，會計的社會科學(xué)屬性和數(shù)學(xué)計量方法產(chǎn)生了矛盾：會計系統(tǒng)中每一數(shù)據(jù)的計算都是在嚴密的數(shù)學(xué)規(guī)則下進行的，而某些數(shù)據(jù)計算的來源往往是經(jīng)濟學(xué)中一些概念的貨幣化，經(jīng)歷了一系列的估計、判斷的過程。所以，作為企業(yè)客觀存在的利潤，由于是經(jīng)過了會計人員加工的產(chǎn)物，明顯帶有主觀性質(zhì)，各種誤差和不真實在所難免。另一方面，從會計的確認基礎(chǔ)和對象看，它是盈余管理充分利用的對象。眾所周知，權(quán)責(zé)發(fā)生制使會計信息更具有相關(guān)性；負面的是以失實可靠性為代價的，因為確定過程中加入了主觀確定的方法。在這種方法下，現(xiàn)金和實物在企業(yè)的流動中不是以實際流動為依據(jù)，而是依據(jù)一定的估計和判斷得出現(xiàn)金和實物在企業(yè)觀念上的流動。這種主觀確定必定為制造不真實的會計利潤提供機會和可能。在會計確認對象方面，隨著經(jīng)濟方式的多樣化和知識經(jīng)濟的到來，一系列會計新對象，如商譽、衍生工具、人力資源等缺乏合適的會計規(guī)范，從而使這種價值的變動額無法準(zhǔn)確確認，極易被摻入主觀因素，成為盈余管理的工具�！　�2.會計信息不對稱性為盈余管理打開了方便之門　　委托代理關(guān)系及由此產(chǎn)生知識的局部化和專業(yè)化，是信息不對稱的根源。信息來源于對交易或非交易的處理結(jié)果，是對使用者有用的資料或知識。如果信息是對稱的，信息的使用者與信息提供者對信息的了解程度相同，那么，信息提供者就沒有辦法也沒有必要對會計信息進行隨意處理，即不存在盈余管理的可能性。在現(xiàn)實中，總是存在大量的信息不對稱。管理當(dāng)局作為會計信息的提供者，通常會比信息使用者發(fā)布更多的有關(guān)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的信息。即使是對外公開披露的信息，前者比后者也常常有更深刻的理解。正是由于信息的不對稱，在經(jīng)濟人自利行為的假設(shè)前提下，有信息優(yōu)勢的管理當(dāng)局就會利用該優(yōu)勢進行盈余管理，將信息優(yōu)勢轉(zhuǎn)化為經(jīng)濟優(yōu)勢，以達到自身效用函數(shù)的最大化�！　�3.會計監(jiān)管法規(guī)和運行機制的不健全，使盈余管理缺乏應(yīng)有的制約　　公司盈余管理的會計行為與會計監(jiān)督是一互動、博弈的過程。會計監(jiān)管的范圍越廣，公司盈余管理的空間就越��；會計監(jiān)管體系越不完善，公司盈余管理的范圍就越大。，我國會計監(jiān)督法規(guī)不健全，如現(xiàn)行經(jīng)濟法規(guī)中缺乏對上市公司管理當(dāng)局民事訴訟的詳細規(guī)定；現(xiàn)行的法規(guī)在制定與會計問題有關(guān)的規(guī)范時，往往比較重視行政及刑事的處罰，而輕視民事法律關(guān)系的調(diào)節(jié)；現(xiàn)行的《民法通則》難以調(diào)節(jié)資本市場中各方的民事關(guān)系；現(xiàn)行會計準(zhǔn)則沒有對上市公司的企業(yè)合并、合并會計報表等問題的會計處理作出明確詳盡的規(guī)范，在客觀上助長了上市公司出于自身利益的考慮選擇有較高利潤的會計處理方法。會計監(jiān)督機構(gòu)存在官僚主義、形式主義、監(jiān)管不力等現(xiàn)象，片面地按會計報表所反映的帳面效益考慮上市公司管理者的業(yè)績，即使發(fā)現(xiàn)問題，在很多情況下也只有對公司處以罰款，一罰了之，而對公司的責(zé)任人很少進行責(zé)任追究和經(jīng)濟處罰。加之會計中介機構(gòu)為自身利益驅(qū)動，為在同行業(yè)競爭中多攬客戶，往往遷就上市公司，對客戶言聽計從，內(nèi)部審計缺乏獨立性和公正性，等等。從而導(dǎo)致上市公司盈余缺乏應(yīng)有的制約。另外，昂貴的監(jiān)督成本也常常使監(jiān)督機構(gòu)、監(jiān)管人員及相關(guān)利益人無法徹底地監(jiān)督上市公司經(jīng)理人員，使公司盈余操縱的行為在所難免�！　�二 盈余管理的會計手段　　歸納起來，盈余管理的會計手段主要體現(xiàn)在以下幾個方面：　　1.利用關(guān)聯(lián)交易調(diào)節(jié)利潤。利用關(guān)聯(lián)交易調(diào)節(jié)利潤已成為上市公司樂此不疲的“游戲”。主要方式有：虛構(gòu)經(jīng)濟業(yè)務(wù)，人為抬高上市公司的收益；采用大大高于或低于市場價格的方式進行購銷活動；以低息或高息發(fā)生資金往來，調(diào)節(jié)財務(wù)費用；以收取或支付管理費，或分攤共同費用而調(diào)節(jié)利潤。利用關(guān)聯(lián)交易調(diào)節(jié)利潤通常并不意味著上市公司盈利能力發(fā)生實質(zhì)性變化，而交易的結(jié)果往往是非上市國有企業(yè)的利潤轉(zhuǎn)移到上市公司，導(dǎo)致國有資產(chǎn)的流失�！　�2.利用虛擬資產(chǎn)調(diào)節(jié)利潤。所謂虛擬資產(chǎn)是指已經(jīng)實際發(fā)生的費用或損失，由于缺乏承受能力而暫時掛列為待攤費用、遞延資產(chǎn)、等處理流動資產(chǎn)損失和待處理固定資產(chǎn)損失等科目。利用虛擬資產(chǎn)作為“蓄水池”，不及時確認、少攤銷或不攤銷已經(jīng)發(fā)生的費用和損失，也是上市公司粉飾會計報表的慣用手法�！　�3.利用利息資本化調(diào)節(jié)利潤。根據(jù)現(xiàn)行會計制度規(guī)定，企業(yè)為在建工程和固定資產(chǎn)等長期資產(chǎn)而支付的利息費用，在這些長期資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)之前，可予以資本化，計入這些長期資產(chǎn)的成本。然而，有不少上市公司濫用利息資本化調(diào)節(jié)利潤更隱蔽的做法是利用自有資金和借入資金難以界定的事實，通過人為劃定資金來源和資金用途，將用于非資本性支出的利息資本化。［關(guān)鍵詞］盈余管理；原因；會計手段；會計防范　　盈余管理Earning Management）是指管理當(dāng)局為了實現(xiàn)自身效用或公司市場價值最大化，在公認會計原則限制的范圍內(nèi)選擇最有利的會計政策或控制應(yīng)計項目，以使報告盈余達到期望水平。不管怎樣，盈余管理實質(zhì)上違背了中立性原則，造成對外報表有所偏重，進而誤導(dǎo)利益關(guān)系人的相關(guān)決策。因此，盈余管理成為近年來會計界關(guān)注的熱點。本文試圖從會計的角度探討盈余管理的存在原因、操縱手段及防范策略�！　�一 盈余管理的會計原因　　1.會計學(xué)的本質(zhì)屬性為盈余管理提供了可能性　　一方面，會計作為管理工具之一，的對象是企業(yè)的行為，目的是為了提供對決策有用的信息，它屬于范疇。這決定了會計不是一門精算科學(xué)。但是，從會計學(xué)的運用看，這是一門以數(shù)學(xué)的邏輯運算為原理的科學(xué)，它運用一定的規(guī)則取得代表貨幣單位的數(shù)字，再將這些數(shù)字按一定的數(shù)學(xué)原理和法則轉(zhuǎn)換成需要的數(shù)據(jù)，其結(jié)果可以無限精確。由此可以看出，會計的社會科學(xué)屬性和數(shù)學(xué)計量方法產(chǎn)生了矛盾：會計系統(tǒng)中每一數(shù)據(jù)的計算都是在嚴密的數(shù)學(xué)規(guī)則下進行的，而某些數(shù)據(jù)計算的來源往往是經(jīng)濟學(xué)中一些概念的貨幣化，經(jīng)歷了一系列的估計、判斷的過程。所以，作為企業(yè)客觀存在的利潤，由于是經(jīng)過了會計人員加工的產(chǎn)物，明顯帶有主觀性質(zhì)，各種誤差和不真實在所難免。另一方面，從會計的確認基礎(chǔ)和對象看，它是盈余管理充分利用的對象。眾所周知，權(quán)責(zé)發(fā)生制使會計信息更具有相關(guān)性；負面的是以失實可靠性為代價的，因為確定過程中加入了主觀確定的方法。在這種方法下，現(xiàn)金和實物在企業(yè)的流動中不是以實際流動為依據(jù)，而是依據(jù)一定的估計和判斷得出現(xiàn)金和實物在企業(yè)觀念上的流動。這種主觀確定必定為制造不真實的會計利潤提供機會和可能。在會計確認對象方面，隨著經(jīng)濟方式的多樣化和知識經(jīng)濟的到來，一系列會計新對象，如商譽、衍生工具、人力資源等缺乏合適的會計規(guī)范，從而使這種價值的變動額無法準(zhǔn)確確認，極易被摻入主觀因素，成為盈余管理的工具。　　2.會計信息不對稱性為盈余管理打開了方便之門　　委托代理關(guān)系及由此產(chǎn)生知識的局部化和專業(yè)化，是信息不對稱的根源。信息來源于對交易或非交易的處理結(jié)果，是對使用者有用的資料或知識。如果信息是對稱的，信息的使用者與信息提供者對信息的了解程度相同，那么，信息提供者就沒有辦法也沒有必要對會計信息進行隨意處理，即不存在盈余管理的可能性。在現(xiàn)實中，總是存在大量的信息不對稱。管理當(dāng)局作為會計信息的提供者，通常會比信息使用者發(fā)布更多的有關(guān)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的信息。即使是對外公開披露的信息，前者比后者也常常有更深刻的理解。正是由于信息的不對稱，在經(jīng)濟人自利行為的假設(shè)前提下，有信息優(yōu)勢的管理當(dāng)局就會利用該優(yōu)勢進行盈余管理，將信息優(yōu)勢轉(zhuǎn)化為經(jīng)濟優(yōu)勢，以達到自身效用函數(shù)的最大化�！　�3.會計監(jiān)管法規(guī)和運行機制的不健全，使盈余管理缺乏應(yīng)有的制約　　公司盈余管理的會計行為與會計監(jiān)督是一互動、博弈的過程。會計監(jiān)管的范圍越廣，公司盈余管理的空間就越��；會計監(jiān)管體系越不完善，公司盈余管理的范圍就越大。，我國會計監(jiān)督法規(guī)不健全，如現(xiàn)行經(jīng)濟法規(guī)中缺乏對上市公司管理當(dāng)局民事訴訟的詳細規(guī)定；現(xiàn)行的法規(guī)在制定與會計問題有關(guān)的規(guī)范時，往往比較重視行政及刑事的處罰，而輕視民事法律關(guān)系的調(diào)節(jié)；現(xiàn)行的《民法通則》難以調(diào)節(jié)資本市場中各方的民事關(guān)系；現(xiàn)行會計準(zhǔn)則沒有對上市公司的企業(yè)合并、合并會計報表等問題的會計處理作出明確詳盡的規(guī)范，在客觀上助長了上市公司出于自身利益的考慮選擇有較高利潤的會計處理方法。會計監(jiān)督機構(gòu)存在官僚主義、形式主義、監(jiān)管不力等現(xiàn)象，片面地按會計報表所反映的帳面效益考慮上市公司管理者的業(yè)績，即使發(fā)現(xiàn)問題，在很多情況下也只有對公司處以罰款，一罰了之，而對公司的責(zé)任人很少進行責(zé)任追究和經(jīng)濟處罰。加之會計中介機構(gòu)為自身利益驅(qū)動，為在同行業(yè)競爭中多攬客戶，往往遷就上市公司，對客戶言聽計從，內(nèi)部審計缺乏獨立性和公正性，等等。從而導(dǎo)致上市公司盈余缺乏應(yīng)有的制約。另外，昂貴的監(jiān)督成本也常常使監(jiān)督機構(gòu)、監(jiān)管人員及相關(guān)利益人無法徹底地監(jiān)督上市公司經(jīng)理人員，使公司盈余操縱的行為在所難免�！　�二 盈余管理的會計手段　　歸納起來，盈余管理的會計手段主要體現(xiàn)在以下幾個方面：　　1.利用關(guān)聯(lián)交易調(diào)節(jié)利潤。利用關(guān)聯(lián)交易調(diào)節(jié)利潤已成為上市公司樂此不疲的“游戲”。主要方式有：虛構(gòu)經(jīng)濟業(yè)務(wù)，人為抬高上市公司的收益；采用大大高于或低于市場價格的方式進行購銷活動；以低息或高息發(fā)生資金往來，調(diào)節(jié)財務(wù)費用；以收取或支付管理費，或分攤共同費用而調(diào)節(jié)利潤。利用關(guān)聯(lián)交易調(diào)節(jié)利潤通常并不意味著上市公司盈利能力發(fā)生實質(zhì)性變化，而交易的結(jié)果往往是非上市國有企業(yè)的利潤轉(zhuǎn)移到上市公司，導(dǎo)致國有資產(chǎn)的流失。　　2.利用虛擬資產(chǎn)調(diào)節(jié)利潤。所謂虛擬資產(chǎn)是指已經(jīng)實際發(fā)生的費用或損失，由于缺乏承受能力而暫時掛列為待攤費用、遞延資產(chǎn)、等處理流動資產(chǎn)損失和待處理固定資產(chǎn)損失等科目。利用虛擬資產(chǎn)作為“蓄水池”，不及時確認、少攤銷或不攤銷已經(jīng)發(fā)生的費用和損失，也是上市公司粉飾會計報表的慣用手法�！　�3.利用利息資本化調(diào)節(jié)利潤。根據(jù)現(xiàn)行會計制度規(guī)定，企業(yè)為在建工程和固定資產(chǎn)等長期資產(chǎn)而支付的利息費用，在這些長期資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)之前，可予以資本化，計入這些長期資產(chǎn)的成本。然而，有不少上市公司濫用利息資本化調(diào)節(jié)利潤更隱蔽的做法是利用自有資金和借入資金難以界定的事實，通過人為劃定資金來源和資金用途，將用于非資本性支出的利息資本化�！　�4.利用資產(chǎn)重組調(diào)節(jié)利潤。近年來在上市公司中，資產(chǎn)重組被廣泛用于粉飾財務(wù)報表：一是利用時間差，如在會計年度即將結(jié)束前進行重大的資產(chǎn)買賣，產(chǎn)生暴利；二是不等價交換，在上市公司和非上市公司的母公司之間進行“以垃圾換黃金”的利潤轉(zhuǎn)移。如由非上市的國有企業(yè)將盈利能力較高的下屬企業(yè)廉價出售給上市公司，由上市公司將一些閑置資產(chǎn)高價出售給非上市的國有企業(yè)等。　　三 防范盈余管理的會計對策　　盈余管理行為導(dǎo)致會計信息不能真實反映企業(yè)的經(jīng)濟實力和發(fā)展前景，誤導(dǎo)投資者，影響證券市場優(yōu)化資源配置功能的發(fā)揮，因此，必須采取有效措施加以防范。筆者從會計角度出發(fā)提出三點建議�！　�1.加強會計準(zhǔn)則和會計制度建設(shè)，縮小盈余管理的施展空間。嚴格意義上的盈余管理是在會計準(zhǔn)則、會計制度允許范圍內(nèi)對財務(wù)報告有目的的干預(yù)。因此，構(gòu)建一個科學(xué)、完善的會計準(zhǔn)則體系是縮小盈余管理空間的途徑，主要的措施有：（1）加快制訂和出臺新的具體會計準(zhǔn)則，特別是目前問題較多的企業(yè)合并、合并報表準(zhǔn)則等，盡量避免會計處理中的“無法可依”現(xiàn)象。（2）在對已出臺的具體會計準(zhǔn)則修改的基礎(chǔ)上，及時著手進行《企業(yè)會計準(zhǔn)則》修改工作。在未來會計準(zhǔn)則制訂和修改中，應(yīng)注意借鑒國際會計準(zhǔn)則的發(fā)展趨勢，考慮盡可能縮小會計政策選擇的空間，有關(guān)會計政策選擇方面的規(guī)范應(yīng)更加明確、具體，對一些主觀性較強的會計原則和政策的運用應(yīng)規(guī)定相應(yīng)的約束條件。（3）加強會計信息披露、披露方式、披露方法、披露時間、格式范例等予以明確而具體的規(guī)定、減少信息的不對稱性。　　2.強化注冊會計師的審計監(jiān)督，增強對盈余管理的外部監(jiān)控。主要可以從以下幾個方面著手：（1）增強注冊會計師審計的獨立性。強化注冊會計師獨立性很關(guān)鍵一點是要完善會計師事務(wù)所的聘用和更換機制，具體包括兩個方面：一方面要嚴格區(qū)分上市公司審計委托人和被審計人，法律上要規(guī)定嚴禁上市公司的管理當(dāng)局充當(dāng)插手人，就由上市公司設(shè)立的審計委員會負責(zé)會計師事務(wù)所的聘用、更換。另一方面，對于上市公司更換會計師事務(wù)所的情況，法律要明確規(guī)定予以更為詳細的披露，不僅要披露更換的理由，還要就會計師事務(wù)所與上市公司之間在會計準(zhǔn)則、會計信息揭示、審計范圍、審計收費等重要事項上存在的意見分歧進行揭示。（2）建立完善的執(zhí)業(yè)規(guī)范體系。包括已出臺多年的《注冊會計師法》；盡快制定《注冊會計師法實施條例》，以增加注冊會計師法的操作性；加快獨立審計準(zhǔn)則的制定步伐，盡快出臺《審計報告指南》等。此外，加強對注冊會計師審計的監(jiān)管也是不可或缺的。　　3.建立上市公司中報和創(chuàng)業(yè)板上市公司季報審閱制度，弱化會計信息不對稱性。筆者建議由審計年報的注冊會計師對被審計的上市公司中報或季報實行僅次于詳細審計年報的審閱制度，并盡快用法規(guī)形式將注冊會計師的法律責(zé)任予以明確化，以保證上市公司中報和創(chuàng)業(yè)板上市公司季報及其信息披露的真實性。這種真實性還應(yīng)包括專業(yè)人士在內(nèi)的普通投資者無法從上市公司公開披露的信息中得到的信息�？梢灶A(yù)見，這項制度的建立將有助于遏制上市公司管理層利用會計信息不對稱進行盈余管理�！��。�　　[1]李妹。盈余管理是怎么造出來的[N].財經(jīng)報，2001.11.15　　[2]楊金。盈余管理的現(xiàn)實性思考[J].哈爾濱商業(yè)大學(xué)學(xué)報，2002，（1）。　　[3]何紅渠、肖紹平。盈余管理初探[J].哈爾濱商業(yè)大學(xué)報，2002，（1）。　　[4]姚捷。論企業(yè)盈余管理[J].商業(yè)經(jīng)濟與管理，2001，（6）。

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