論我國公益、救濟(jì)性捐贈的所得稅法律制度

「摘要」我國稅法在給予公益、救濟(jì)性捐贈可從應(yīng)納稅所得中扣除的優(yōu)惠的同時(shí)，對捐贈投向、捐贈方式和程序、捐贈的扣除額度等因素進(jìn)行了限定。這些規(guī)定對鼓勵(lì)公益、救濟(jì)性捐贈發(fā)揮了重要作用，但也存在一些缺陷。筆者通過比較分析，提出了完善我國所得稅法關(guān)于公益、救濟(jì)性捐贈的規(guī)定的建議，并對公益、救濟(jì)性捐贈相關(guān)的其他相關(guān)法律問題表達(dá)了觀點(diǎn)。

「關(guān)鍵詞」所得稅法 公益、救濟(jì)性捐贈 稅前抵扣

導(dǎo)言：

2004年10月28日上午10點(diǎn)，香港莊勝（集團(tuán)）向北京大學(xué)法學(xué)院捐資儀式在北京大學(xué)英杰交流中心陽光大廳隆重舉行。恰逢北京大學(xué)法學(xué)院百年院慶之際，在新法學(xué)樓建設(shè)過程中，莊勝（集團(tuán)）慷慨解囊，捐資一千萬元，體現(xiàn)了其對教育事業(yè)的支持。

公益事業(yè)源自于對人的關(guān)心和重視，樂善好施是一種美德。企業(yè)通過回報(bào)社會，改善了企業(yè)的形象，擴(kuò)大了企業(yè)的影響。并且，捐贈和企業(yè)的贏利性并不沖突，因?yàn)閷�公益性捐贈進(jìn)行稅收籌劃也是調(diào)節(jié)企業(yè)所得稅負(fù)，使企業(yè)獲得更多可分配利潤和發(fā)展資金的重要手段�，F(xiàn)有的紙面資料和網(wǎng)絡(luò)資源鮮有對此問題的討論，本文以此為切入點(diǎn)，兼顧企業(yè)捐贈和個(gè)人等社會力量的捐贈，探討我國公益、救濟(jì)性捐贈的所得稅法律制度。

一、我國現(xiàn)行法律規(guī)范關(guān)于的公益、救濟(jì)性捐贈的規(guī)定

（一） 我國稅法認(rèn)可的公益、救濟(jì)性捐贈的概念

所謂公益、救濟(jì)性捐贈，根據(jù)《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》第二十四條、《企業(yè)所得稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十二條和國家稅務(wù)總局《關(guān)于外商投資企業(yè)公益、救濟(jì)性捐贈有關(guān)稅務(wù)處理問題的批復(fù)》（國稅函發(fā)［1995］175號）的規(guī)定，是指納稅人通過我國境內(nèi)非營利的社會團(tuán)體、國家機(jī)關(guān)向教育、民政等公益事業(yè)和遭受自然災(zāi)害地區(qū)，貧困地區(qū)的捐贈。

（二）公益、救濟(jì)性捐贈享受稅收優(yōu)惠的條件

1、 捐贈投向

捐贈投向是區(qū)分公益、救濟(jì)性捐贈和非公益、救濟(jì)性捐贈的標(biāo)準(zhǔn)。只有向教育、民政等公益事業(yè)和遭受自然災(zāi)害地區(qū)，貧困地區(qū)的捐贈才屬于我國稅法認(rèn)可的公益、救濟(jì)性捐贈�！豆�益事業(yè)捐贈法》第三條對公益事業(yè)的范圍進(jìn)行了詳細(xì)的規(guī)定：救助災(zāi)害、救濟(jì)貧困、扶助殘疾人等困難的社會群體和個(gè)人的活動(dòng)；教育、科學(xué)、文化、衛(wèi)生、體育事業(yè)；環(huán)境保護(hù)、社會公共設(shè)施建設(shè)；促進(jìn)社會發(fā)展和進(jìn)步的其他社會公共和福利事業(yè)。

兩種捐贈引起的稅收法律后果不同。根據(jù)《企業(yè)所得稅暫行條例》第七條第六項(xiàng)、《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法實(shí)施細(xì)則》第十九條第八項(xiàng)和《個(gè)人所得稅法實(shí)施細(xì)則》第二十四條的規(guī)定，納稅主體在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，只有公益、救濟(jì)性的捐贈才能夠享受扣減的稅收優(yōu)惠政策。

2、 捐贈方式和捐贈程序

并不是所有的公益、救濟(jì)性捐贈都能獲得減免稅。從我國稅法認(rèn)可的公益、救濟(jì)性捐贈的概念可以看出，納稅主體必須通過我國境內(nèi)的非營利的社會團(tuán)體[1]、國家機(jī)關(guān)進(jìn)行捐贈。[2]如果直接向捐贈對象（受益人）進(jìn)行捐贈，則不能享受任何稅前扣除。

在捐贈程序上，《公益事業(yè)捐贈法》第十六條規(guī)定：受贈人接受捐贈后，應(yīng)當(dāng)向捐贈人出具合法、有效的收據(jù)；財(cái)政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)等社會力量向紅十字事業(yè)捐贈有關(guān)問題的通知》（財(cái)稅[2001] 28號）第三條也規(guī)定：接受捐贈的紅十字會應(yīng)按照財(cái)務(wù)隸屬關(guān)系分別使用由中央或省級財(cái)政部門統(tǒng)一�。ūO(jiān)）制的捐贈票據(jù)，并加蓋接受捐贈或轉(zhuǎn)贈的紅十字會的財(cái)務(wù)專用印章。

法律規(guī)定捐贈方式和捐贈程序，在于防止企業(yè)和個(gè)人利用稅法關(guān)于公益、救濟(jì)性捐贈可以享受稅收優(yōu)惠的規(guī)定，借捐贈之名，非法轉(zhuǎn)移應(yīng)納稅所得以偷逃稅款；同時(shí)，對企業(yè)和個(gè)人的公益、救濟(jì)性捐贈起到證明作用，納稅主體在向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)應(yīng)納稅所得額時(shí)，持有對捐贈起證明作用的相關(guān)收據(jù)，享受稅前扣減，否則不能享受。

3、 捐贈額度

雖然根據(jù)《企業(yè)會計(jì)制度》（財(cái)會[2000]25號）規(guī)定，企業(yè)用于公益、救濟(jì)性的捐贈支出計(jì)入營業(yè)外支出。但是，企業(yè)賬面會計(jì)利潤并非就是企業(yè)所得稅的應(yīng)納稅所得額，營業(yè)外支出也并非就可以全額抵扣應(yīng)納稅所得額。因?yàn)槎惙ㄒ?guī)定了公益、救濟(jì)性捐贈可稅前扣減的數(shù)額在年度應(yīng)納稅所得額中的比例。而對于超過國家規(guī)定允許扣除的公益、救濟(jì)性捐贈，根據(jù)《企業(yè)所得稅暫行條例》第七條第六項(xiàng)的規(guī)定，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)不得扣除。《個(gè)人所得稅法實(shí)施細(xì)則》第二十四條中也有捐贈扣除額度的規(guī)定。

規(guī)定公益、救濟(jì)性捐贈可以稅前扣除的額度有兩個(gè)方面的作用：

（1）可以防止企業(yè)和個(gè)人利用稅法中關(guān)于公益、救濟(jì)性捐贈可以享受稅前扣除的規(guī)定，通過捐贈轉(zhuǎn)移應(yīng)稅利潤和所得，以維護(hù)國家正常的稅收秩序和避免國家稅款的大量流失。

（2）雖然納稅人對自己所繳納的稅款的使用和流向有決定和監(jiān)督權(quán)，但這是宏觀層面上，通過代議制度進(jìn)行的決定和監(jiān)督；在微觀層面上，如果允許每個(gè)納稅人決定自己所繳納稅款的使用和流向，個(gè)體決策的盲目和短視必將破壞政府的宏觀財(cái)政計(jì)劃，使其無法正常開展工作，反而不利于公益、救濟(jì)事業(yè)的開展。

（三）公益、救濟(jì)性捐贈的稅收法律后果[3]

由于適用的法律法規(guī)不同，不同捐贈主體的公益、救濟(jì)性捐贈有不同的稅收法律后果：

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