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大型企業(yè)匯總與合并納稅管理研究
匯總與合并納稅管理是當前一個難點與熱點問題。通過對北京市合并納稅情況的專題調研，本文認為，應堅持合并納稅方向，同時本著科學化、精細化管理原則，從專業(yè)化管理出發(fā)，實行分類管理.完善合并納稅制度.構建立體交叉的“控管”網絡體系，提高合并納稅管理的質量和效率。
�。ㄖ薪浽u論·北京）隨著經濟的迅速發(fā)展與企業(yè)集團的日益壯大，匯總與合并納稅（以下簡稱合并納稅）已成為一項重要的稅收管理制度。近年來，隨著稅收科學化、精細化管理的提出以及內外資企業(yè)所得稅改革的穩(wěn)步推進合并納稅制度的走向和管理趨勢已成為一個亟待明確與深入研究的重大問題。北京市國家稅務局目前共管理91家合并納稅企業(yè)，占全國180戶合并納稅企業(yè)的50.6%，2005年匯繳企業(yè)所得稅760億元占同期入庫企業(yè)所得稅的90%左右；匯繳營業(yè)稅69.9億元，占同期營業(yè)稅總額的55.49%。由此可見合并納稅管理的重要性，同時對于研究全國的合并納稅管理也具有典型意義。為此，我們組織了臺并納稅專題調研經過深入調研分析，提出如下意見：
一、合并納稅對稅收管理既是挑戰(zhàn)也是促進
盡管合并納稅在理論上應該堅持，但在實踐中卻受到不少非議，其主要原因是合并納稅加大了管理難度。因為合并納稅勢必形成生產、經營地與核算、申報地不一致，從而與傳統(tǒng)的以屬地為基礎的稅收管理模式不相適應。例如，企業(yè)集團一般是跨地區(qū)（甚至跨國）經營，涉足的行業(yè)比較廣，導致集團內各成員企業(yè)之間的情況千差萬別，適用的財務會計制度與稅收處理規(guī)定各不相同并可能造成對同一政策的理解不同。這就需要各地稅務機關之間的協(xié)調管理從而對整個稅務管理資源整合、異地稅務機關的合作提出了挑戰(zhàn)。集團內部產權關系變動頻繁下級成員企業(yè)經常處在變動之中。其稅源變化對稅收收入的影響巨大增加了管理難度。同時，集團公司的經營管理方式與手段往往緊跟時代潮流技術含量越來越高。這些都對傳統(tǒng)的稅務管理構成了很大的沖擊。同時，合并納稅并不是簡單的報表數字疊加，合并所得的確定尤其是內部交易的消除以及納稅調整都比較復雜，在一定程度上增加了合并納稅的工作量和難度。
但應該看到合并納稅對稅收管理也有促進的一面。相對于眾多分散的成員企業(yè)獨立納稅，如果總分支機構所在地稅務機關能夠有效合作由總機構合并納稅將有助于降低整體征管費用，使稅收征管簡化降低稅收管理的整體成本。同時集中管理可以統(tǒng)一政策的把握與執(zhí)行減少管理中的摩擦與糾紛從而減輕稅收征管的難度。合并納稅還有利于總機構加強對成員企業(yè)的納稅監(jiān)管降低整個集團的納稅風險。此外合并納稅使企業(yè)集團稅收籌劃的程度有所降低，有助于減輕稅務機關反避稅的工作量。
退而言之，對合并納稅的管理難度還可通過設置限制條件加以緩解。一是限制合并納稅的范圍，將其限制在少數特大型、需要扶持的企業(yè)集團內：二是限制成員企業(yè)范圍，將其限制在100%控股的范圍內，以避免對少數股東復雜的財務與稅務處理：三是實行簡易合并納稅即只對盈虧匯總，不剔除內部交易。這些正是我國目前的處理方式，盡管有違公平合并不徹底.但符合稅收征管實際情況，有利于提高合并納稅管理效率，在未來的一段時期內應予以堅持。此外，還可設置一定的準入制度，只有那些具有良好內控機制能有效掌控成員企業(yè)核算與納稅情況，并能積極配合稅務部門做好相關工作的企業(yè)集團才能實行合并納稅制度。
二、合并納稅管理模式要與集團企業(yè)的管理方式與水平相適應
在明確了合并納稅總體方向后，科學地選擇其管理模式至關重要。從現實情況看合并納稅的管理模式在很大程度上要受到集團企業(yè)核算方式與水平的影一響。因此，研究合并納稅管理必須緊扣集團企業(yè)財務管理的現狀與發(fā)展趨勢。
（一）合并納稅管理的現實選擇是集中管理與分散管理相結合
從國際情況看，大型集團公司實行較高層次的集中管理成為總體趨勢以高度集中的內部管理信息系統(tǒng)為依托，呈現出管理環(huán)節(jié)上移的趨勢在全球范圍內集中調配資源。在財務管理上設立財務處理中心，借助現代計算機與網絡技術集中管理集團內所有企業(yè)和部門的賬目信息。在我國設有總、分支機構的較大型外資企業(yè)集團，集中管理的態(tài)勢也在逐步加強。其具體表現是，諾基亞、西門子等很多外資集團企業(yè)都在使用德國SAP公司設計的ERP（企業(yè)資源規(guī)劃）網絡信息系統(tǒng)，該系統(tǒng)的基礎是集成化數據庫，從集成的角度對內實現資源整合，實現企業(yè)內部各職能部門之間、總分支機構之間的數據共享。該系統(tǒng)引起業(yè)務流程再造的特點之一，是把決策權下放給具體負責對客戶需求做出響應的決策人員這給企業(yè)的組織結構帶來了扁平化的精簡效果－因為企業(yè)不再需要那么多的中層管理機構與人員了。另一個特點是使用共享數據庫、網絡等信息技術支持經過再造的新業(yè)務流程引入“共享服務”（share service）的概念。例如，將采購部、收貨部和應付賬款結算部之間的“公用數據”都集成到同一個數據庫里這使應付賬款結算部的管理人員大大精簡；在財務管理上由集團總部的會計部門統(tǒng)一負責總部、所有分公司和部分子公司的一些財務處理程序并實行財務基礎數據共享以減少成本，降低差錯率，提高效率。這兩個特點使集團公司的管理趨向于數據集中式管理，將原來按產品、地域或職能劃分的各個部門逐步融合為一個整體。
企業(yè)集團的信息集中處理與控制，不僅使合并納稅成為可能，也使合并納稅成為公司節(jié)約資源、降低稅收成本的必然要求。而從稅收管理角度看集團公司的集中管理以及現代經濟環(huán)境，特別是尖端信息技術的應用為稅務管理向更高效的專業(yè)化、行業(yè)化集中管理的轉變提供了條件。在這種情況下，對集團稅收的集中管理即主要通過總機構實施對集團企業(yè)的集中統(tǒng)一管理有利于降低稅收征納成本，提高稅收管理效率。事實上，目前我國對外資集團公司的總分支機構就是實行這種集中管理模式。
但就處在轉型期的國有大型企業(yè)集團而言，目前的管理模式是集中與分散核算方式并存。在傳統(tǒng)計劃經濟下由于產權不清晰、信息傳遞不暢國有企業(yè)集團對分支機構的管理主要依賴落實經營責任制實行獨立核算，其核算管理分散在各分支機構。據調查目前相當一部分國有集團企業(yè)尤其是中小型集團企業(yè)囿于傳統(tǒng)管理體制和昂貴的開發(fā)使用費用，還沒有應用SAP等高端ERP管理系統(tǒng)。一部分企業(yè)開始嘗試SAP等管理系統(tǒng)，但并沒有重構業(yè)務流程效果并不理想。這些集團企業(yè)實質上仍然實行分散管理方式。而一部分已經改制為現代企業(yè)的集團公司，尤其是上市（特別是在海外上市）的集團公司，在使用SAP的同時，內部管理也基本與國際規(guī)則對接在財務核算上走向集中管理模式。有鑒于此稅收管理應依據企業(yè)的不同核算方式采取有針對性的管理辦法：對于統(tǒng)一核算、信息集中處理程度較高、內控機制較健全的合并納稅企業(yè)應著力提升對總部系統(tǒng)的解讀能力，以點帶面：而對于大量處于報表匯總、分散核算管理的集團企業(yè)，實行傳統(tǒng)的分散管理充分依靠成員企業(yè)所在地稅務機關進行管理.更加有效。
（二）合并納稅管理的方向是集中管理
隨著集成化數據信息系統(tǒng)的應用，越來越多的國內集團企業(yè)，包括一部分中小集團企業(yè)，已經開始順應這種趨勢。例如，2002年以來，以中國工商銀行為代表的國內銀行為實現加強上級機構監(jiān)控、完善內控和統(tǒng)一業(yè)務操作的“三階段”目標，先后實施數據“大集中”的改革，分別引進Oracle、SAP與PeopleSoft等系統(tǒng)。目前，各大專業(yè)銀行、中國人民保險公司和國家郵政局都在實行減少核算級次的改革財務核算集中到省、市一級機構。鐵道部在2005年對其鐵路運輸管理體制進行改革，整合路局、取消分局，將傳統(tǒng)的鐵道部下的鐵路局－－鐵路分局－－站段三級管理變?yōu)殍F路局－－站段兩級管理，目前已建立18個跨省區(qū)的鐵路局和3個專業(yè)運輸公司，并實行兩級管理、一級核算的體制鐵路局為一級法人單位站段為非法人單位，不進行獨立核算。中遠集團公司自2002年采用SAP財務模塊，并計劃對部分分、子公司實行財務集中，只設出納，其他財務事項都集中到總部進行。由此可見，我國集團企業(yè)正在由分散管理為主走向集中管理為主的發(fā)展方向。
�。ㄈ┠壳昂喜⒓{稅管理與集團企業(yè)管理核算方式的不適應性
我國目前對內資合并納稅企業(yè)的管理，實行集中與分散相結合的管理方式但實際上的管理權主要體現在分支機構所在地稅務機關，并有越來越多地向分支機構所在地稅務機關轉移的傾向。這種單一模式是單純從稅務部門內部管理的現實需要出發(fā).沒有考慮集團企業(yè)的管理核算方式與水平，存在著與集團企業(yè)管理模式明顯不相符合的情況。
首先.這種管理方式存在違背集團企業(yè)管理核算發(fā)展趨勢的現象給企業(yè)造成很大不便。例如中國工商銀行計財部負責人認為，現在企業(yè)都在加強統(tǒng)一的集團化管理，內部往來非常多。如工行北京分行存款多貸款少山東分行則貸款多存款少，需要總行調配北京的資金支援山東，一些分行的收入要通過內部計價確定，要準確核算出真正意義上的應稅收入很難由各地分別征稅會對企業(yè)管理造成不利影響。中國人民保險公司和國家郵政局的負責人都認為在目前推行財務核算集中到省、市一級的情況下各基層機構的營業(yè)稅還在當地繳納造成財務核算與納稅的脫節(jié)給企業(yè)帶來了困難。
其次這種模式沒有充分考慮和利用集團公司的自控機制。目前的做法僅僅從保持中央收入及扶持若干中央國有集團公司出發(fā)，沒有將企業(yè)良好的內控機制作為準入條件。在這種情況下合并納稅的管理工作主要依賴稅務機關的單兵作戰(zhàn)，沒有很好地調動集團公司總機構主動地配合稅務機關做好合并納稅工作作用的積極性。例如部分集團公司對其納入合并納稅范圍的成員企業(yè)數量及級次關系都說不清楚以致一些不該進入范圍的企業(yè)也進行了合并納稅而一些應該合并納稅的企業(yè)卻沒有進入。一些集團公司財務管理相當嚴密很多費用開支標準由其上級主管部門核定而對申報納稅則不重視，存在以公司內部規(guī)定替代稅收法規(guī)的情況。個別國有大型集團公司甚至依然延續(xù)計劃體制中的行業(yè)會計制度.內部規(guī)定繁多，自成體系與稅收法規(guī)存在沖突。
應該看到集團公司一般都具有相對較強的管理能力適應集約化管理的發(fā)展趨勢其內控機制一般都比較健全。比如中國電信股份有限公司將所得稅申報表和附表固化在財務報表軟件中依托軟件合并審核成員企業(yè)所得稅申報表不僅復核申報表主表及附表間的勾稽關系還能審核申報表及附表與財務報表及附注等的勾稽關系。越來越多的大型企業(yè)集團還單獨成立稅務部，加強對下屬企業(yè)的稅收指導和稅收管理有效化解稅收風險。部分已經應用ERP的企業(yè)集團，通過在一個管理平臺實現對投資、業(yè)務、財務、服務、人事的一體化管理統(tǒng)一標準.減少人為操作.使集團管理更加科學規(guī)范，有效地增強了集團總部對成員企業(yè)的控制能力。尤其是隨著現代企業(yè)制度的逐步成熟，企業(yè)為了自身的發(fā)展和對股東負責，必然要全面強化內部控制機制。美國2002年頒布了針對上市公司的“薩班斯法案”，其中的404條款－－“完善內部控制”規(guī)定：在美上市企業(yè)要建立健全內部控制體系并從控制環(huán)境、風險評估、控制活動、信息溝通以及監(jiān)督5個方面做出了詳細的規(guī)定，要求審計師對上市公司的內控機制進行審計。這對企業(yè)的內部監(jiān)控提出了更高的要求，甚至引起整個企業(yè)控管流程的改變。目前，我國在美上市的公司都在積極落實404條款的要求，重新梳理內部控制流程，找到控制點，做控制矩陣建立控制文檔。這必然使企業(yè)的內部控制更加規(guī)范、有效。
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