論稅法原則及其功能

摘要：稅法原則是指導(dǎo)稅法的創(chuàng)制和實(shí)施的根本準(zhǔn)則。稅法原則可分為公德性原則和政策性原則。稅法公德性原則反映各個(gè)國(guó)家稅法的共性，使各國(guó)稅法具有一致性的一面；由于國(guó)家政策的社會(huì)性、靈活性、針對(duì)性等特征，使稅法政策性原則較公德性原則具有更強(qiáng)烈的價(jià)值取向性，它較集中反映了各個(gè)國(guó)家稅法的個(gè)性，是各國(guó)稅法相區(qū)別的標(biāo)志之一。稅法原則不僅表現(xiàn)為一種立法的精神，而且在稅法規(guī)范性文件中以具體法律條文的形式存在著，使之具有稅法一般規(guī)范所不同的調(diào)整功能與實(shí)踐價(jià)值。

　　關(guān)鍵字：稅法稅法原則稅法公德性原則稅法政策性原則

　　一、稅法原則的一般考察與分析

　　研究法的原則，不僅具有理論上的認(rèn)識(shí)意義，而且具有應(yīng)用的意義。以法的原則為指針，我們能夠估價(jià)由法調(diào)整的社會(huì)關(guān)系的參加者的行為，在法律無規(guī)定的情況下，還可以填補(bǔ)法律調(diào)整中的漏洞。美國(guó)法學(xué)家邁克爾。貝勒斯在他的《法律的原則-一個(gè)規(guī)范的分析》一書中說：“職業(yè)律師研究法律是為了得知法律規(guī)則和原則，這些規(guī)則和原則表達(dá)著法律，并使他們能夠預(yù)測(cè)法院將作出什么決定和說服法院去做出這樣的決定。”[1]可見，法的原則問題，是法的基本理論所要研究的重要問題之一�！胺ǖ脑瓌t，把調(diào)整社會(huì)關(guān)系的法律規(guī)范聯(lián)結(jié)成為一個(gè)有機(jī)統(tǒng)一的整體，并且規(guī)定個(gè)別規(guī)范和制度的地位和意義，進(jìn)而決定著法律調(diào)整的實(shí)際效果�！盵2]因此，人們研究法的原則，不僅有助于他們深入認(rèn)識(shí)法的本質(zhì)，而且也有助于他們?cè)趧?chuàng)制和實(shí)施法的過程中得到指導(dǎo)。

　　在我國(guó)法學(xué)界，系統(tǒng)研究稅法基礎(chǔ)理論的學(xué)者不多，特別是研究稅法原則概念問題的成果更少。但從現(xiàn)有的就稅法原則概念所發(fā)表的少數(shù)幾篇文章看，他們對(duì)稅法原則的研究取得了一些積極的成果。

　　在這些積極成果中，有對(duì)稅法原則或基本原則定義的表述：其一，稅法基本原則是指一國(guó)調(diào)整稅收關(guān)系的基本規(guī)律的抽象和概括，亦是一國(guó)一切社會(huì)組織和個(gè)人（包括征、納稅雙方）應(yīng)普遍遵循的法律準(zhǔn)則。[3]（P118）其二，稅法基本原則是指規(guī)定于或寓義于稅收法律之中對(duì)稅收立法、稅收守法、稅收司法和稅法法學(xué)研究具有指導(dǎo)和適用解釋的根本指導(dǎo)思想或規(guī)則。[4]其三，稅法的基本原則，必須是被各國(guó)統(tǒng)治者以法律形式固定的準(zhǔn)則，并在全部稅收活動(dòng)中貫徹實(shí)施的原則。[3]

　　考察上述定義之后可以看出，盡管表述不一，但仍然可以從中認(rèn)識(shí)到一些共同點(diǎn)：

　　第一，指出了稅法基本原則是一種具有普遍指導(dǎo)意義或必須普遍遵循的準(zhǔn)則或規(guī)則。

　　第二，揭示了稅法基本原則是稅收關(guān)系的基本規(guī)律或全部稅收活動(dòng)的抽象和概括，表明了稅收基本原則的正確來源。

　　第三，指出了稅法基本原則是以法律形式固定的或是規(guī)定于、寓義于法律之中的準(zhǔn)則。也就是說，只有當(dāng)學(xué)者們主張的稅收原則“被國(guó)家以立法形式所采納時(shí)，便成為稅法基本原則”[3].使稅收原則與稅法原則區(qū)別開來。

　　上述共同點(diǎn)，對(duì)于研究稅法原則，理解其意義提供了思想資料和途徑。筆者在充分吸收這些成果并在總結(jié)我國(guó)稅制改革和依法治稅實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，對(duì)稅法原則的概念做如下界定：稅法原則是決定于稅收分配規(guī)律和國(guó)家意志，調(diào)整稅收關(guān)系的法律根本準(zhǔn)則，它對(duì)各項(xiàng)稅法制度和全部稅法規(guī)范起統(tǒng)率作用，使眾多的稅法規(guī)范成為一個(gè)有機(jī)的整體。

　　筆者所下的定義主要包含了三層含義：

　　第一，這個(gè)定義反映了稅法原則是統(tǒng)領(lǐng)所有稅法規(guī)范的根本準(zhǔn)則。它是全部稅法規(guī)范的依據(jù)和基礎(chǔ)，其效力及于稅法所調(diào)整的稅收關(guān)系的所有各個(gè)方面。稅法規(guī)范離開了稅法原則就失去了方向與靈魂，不可能組成一個(gè)有機(jī)的調(diào)整體系。

　　第二，這個(gè)定義指出了稅法原則是稅法本質(zhì)屬性的集中反映。這主要表現(xiàn)在三個(gè)方面：一是稅法原則是客觀的稅收分配規(guī)律（注：稅收學(xué)者葉子榮在其所著的《稅收分配與稅制結(jié)構(gòu)研究》一書中指出：“與基礎(chǔ)分配制度相適應(yīng)，促進(jìn)基礎(chǔ)分配制度的完善是稅收分配的規(guī)律�！彼�謂相適應(yīng)“是指稅收分配關(guān)系的構(gòu)成和稅收分配體系必須與基礎(chǔ)分配制度的性質(zhì)和結(jié)構(gòu)相適應(yīng)�！保┑姆从常欢�是它反映國(guó)家意志，即掌握國(guó)家政權(quán)的階級(jí)的意志；三是反映調(diào)整稅收關(guān)系進(jìn)而維護(hù)稅收利益的根本任務(wù)的要求。這三點(diǎn)是稅法的本質(zhì)屬性。

　　第三，這個(gè)定義體現(xiàn)了稅法原則高度集中，概括了稅法的基本內(nèi)容，即由稅法調(diào)整的稅收關(guān)系所產(chǎn)生的各項(xiàng)制度和全部規(guī)范。

　　理解了上述三層意思，就把握了稅法原則的精神，就能使稅法原則與稅收原則、稅收規(guī)范相區(qū)別，就能使稅法同其他部門法相區(qū)別，從而明確稅法原則的概念。

　　目前，稅法學(xué)界對(duì)稅法的原則究竟有哪些，意見并不一致。據(jù)筆者掌握的資料看，各家所列稅法原則至少有14項(xiàng)：（1）財(cái)政原則；（2）稅收法定原則；（3）稅收公平原則；（4）稅收效率原則；（5）實(shí)質(zhì)征稅原則；（6）社會(huì)政策原則；（7）平等納稅原則；（8）普遍納稅原則；（9）合理負(fù)擔(dān)原則；（10）宏觀調(diào)控原則；（11）征稅簡(jiǎn)便原則；（12）維護(hù)國(guó)家主權(quán)和經(jīng)濟(jì)利益原則；（13）保障納稅人合法權(quán)益的原則；（14）稅收中性原則。此外，各國(guó)或各地區(qū)實(shí)行的財(cái)政稅收體制不同，稅法的原則也有差別。例如，在日本，“由于與日本憲法保障地方自治的規(guī)定相關(guān)連，自主財(cái)政主義也應(yīng)當(dāng)認(rèn)為是現(xiàn)行稅法的一項(xiàng)基本原則”[5]（P47）。又例如在香港地區(qū)，有“單一地域管轄原則”、“資本利得不用課稅原則”[6].筆者根據(jù)稅法原則本身價(jià)值的社會(huì)公德取向還是國(guó)家政策取向，可以將其劃分為稅法的公德性原則和稅法政策性原則兩大類。

　　二、稅法公德性原則

　　所謂社會(huì)公德，是指人們?cè)谏鐣?huì)公共生活中應(yīng)當(dāng)遵循的基本道德，即列寧所說的“起碼的公共社會(huì)規(guī)則”[7].“社會(huì)公德是人類在社會(huì)生活中根據(jù)共同生活的客觀需要而形成的，為社會(huì)中每一個(gè)成員所必須遵循，如遵守公共秩序、文明禮貌、誠(chéng)實(shí)守信、救死扶傷、互相尊重等。它對(duì)維系公共生活和調(diào)整人與人之間關(guān)系具有重要作用�！盵8]

　　什么是稅法公德性原則？現(xiàn)代稅收學(xué)認(rèn)為稅收起源于社會(huì)公共需求。[9]（P2）因此筆者認(rèn)為，稅法公德性原則是從社會(huì)公共需要中產(chǎn)生出來的，得到廣大社會(huì)成員普遍認(rèn)同并上升為稅法根本準(zhǔn)則層次的原則。公德性原則全面反映了稅法所調(diào)整的稅收關(guān)系的本質(zhì)屬性，因而它具有廣泛的適用性和很強(qiáng)的法的部門區(qū)別性。稅法公德性原則反映了各個(gè)國(guó)家稅法的共性，使各國(guó)稅法具有一致性的一面。按照我們對(duì)稅法公德性原則的理解，可以將保障財(cái)政收入原則、無償征收原則、公平征收原則、法定征收原則、維護(hù)國(guó)家主權(quán)原則列為稅法公德性原則。

　　（一）保障財(cái)政收入原則

　　稅收是財(cái)政收入的主要形式，稅額充足和完善就能保證財(cái)政收入的豐裕和穩(wěn)定。為了保障財(cái)政收入充分、確實(shí)、可靠和適度，應(yīng)當(dāng)在稅法中明確保證財(cái)政收入是稅收活動(dòng)過程中征納雙方應(yīng)當(dāng)遵循的基本準(zhǔn)則。

　�。ǘ�）無償征收原則

　　在研究稅收原則的過程中，筆者發(fā)現(xiàn)從最早明確提出課稅原則的英國(guó)重商主義前期的財(cái)稅學(xué)家托馬斯。霍布斯（ThomasHobbe

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