論電子商務對常設機構原則的挑戰(zhàn)

摘要：通過探討跨境電子商務對常設機構原則的挑戰(zhàn)并提出結合虛擬性常設機構方案和基于消費地的經濟存在標準方案來確定跨境電子商務的稅收管轄權。
　　關鍵詞：常設機構；電子商務；稅收管轄權
　　
　　1常設機構原則
　　
　　常設機構原則是國際稅收協(xié)定中用以協(xié)調居住國和來源地國在跨國營業(yè)利潤征稅權的標準。在稅收協(xié)定中，常設機構一般包括（1）固定交易地點，例如一個分支機構、辦事處或者一個工廠。（2）在來源地的獨立代理人的活動，只要該代理人慣常性地行使包括簽訂合同在內的各項權利。
　　
　　2電子商務對常設機構原則的挑戰(zhàn)
　　
　　從常設機構的發(fā)展歷史看，不論常設機構概念作任何發(fā)展，物的要素（固定營業(yè)場所）和人的要素（營業(yè)代理人）始終是常設機構的兩個核心要素。而電子商務的出現給這兩個核心要素都提出了新的挑戰(zhàn)，圍繞這兩個核心要素來分析跨國電子商務活動中的常設機構。
　　2.1物的要素的分析
　　（1）在傳統(tǒng)的商務活動中，企業(yè)開展營業(yè)活動的營業(yè)場所都有雇員的存在，雇員在營業(yè)場所中為企業(yè)處理各種營業(yè)事務，然而，在電子商務活動中，所有的商務活動都是由服務器或網址自動完成的，不必在來源國保存任何雇員，因此，某一外國企業(yè)在來源國擁有或使用的服務器或網址，難以構成一個營業(yè)場所。
　�。�2）在線交易是一種全新的貿易運作模式，其動作媒介不是有形的營業(yè)場所，而是虛擬的數字化空間，除了在客戶所在國擁有或租用服務器外，不再需要在客戶所在國建立任何形式的有形存在。而網址和服務用具有很強的活動性。很難認定服務器或網址在空間上和時間上是“固定的”。
　�。�3）服務器和網址的活動可否作為預備性或輔助性活動以外的營業(yè)活動也難以認定。服務器和網址可以自動完成各種功能，例如廣告、收發(fā)訂單、收款、儲蓄和發(fā)送數字化資料以及這些功能的綜合等。對于稅務當局來說，在技術還不是很發(fā)達的情況下，很難追蹤到服務器和網址實際交易的情況，因而服務器和網址的交易活動是否可以作為預備性或輔助性活動以外的營業(yè)活動也是模糊不定的。
　　2.2人的要素的分析——網絡提供商是否構成營業(yè)代理人的題目
　　根據OECD稅收協(xié)定范本和UN稅收協(xié)定范本的規(guī)定，該代理人在以下兩種情況下可以構成常設機構：①在締約國另一方代表企業(yè)進行預備性或輔助性活動以外的活動，并且有權以企業(yè)的名義簽訂合同并且經常行使這種權利（即締約代理人）；②固然沒有締約權，但是經常在締約國另一方保存貨物或商品的庫存，并且代表企業(yè)經常從該庫存中交付貨物或商品（及交付貨物代理人）。
　　通常情況下，網絡提供商在來源國建立服務器提供各種形式的網絡服務，特別是進進國際互聯網的訪問服務。相對于銷售商而言，網絡提供商是按照自己的營業(yè)常規(guī)進行營業(yè)活動，其地位是完全獨立的。有鑒于此，即使某一網絡提供商向銷售商提供維持網址的服務器，使得銷售商得以在來源國開展銷售活動，被視為一種代理活動，那么，該網絡提供商也應當為處于獨立地位代理人。根據營業(yè)代理人構成常設機構的理論，獨立地位代理人只有在沒有按照其營業(yè)常規(guī)進行營業(yè)活動時，才可以構成被代理企業(yè)的常設機構，此類活動與其自身從事的
　　網絡提供服務完全不同，顯然非其行業(yè)慣例，而是超出其營業(yè)活動常規(guī)。
　　
　　
　　3解決跨境電子商務稅收管轄困境的對策
　　
　　正如有學者以為：“應該突破傳統(tǒng)的以非居民在境內具有某種固定或者有形的物理存在，作
　　為行使來源地稅收管轄權條件的觀念，尋求更能在網絡數字信息時代下反映經濟交易聯系和營業(yè)實質的來源地課稅連接因素，而不宜試圖在傳統(tǒng)的那些固定、有形的物理存在的概念框架內摸索電子商務交易存在的標記。”
　　3.1虛擬性常設機構
　　虛擬性常設機構方案從常設機構本質涵義出發(fā)，更夸大的是在電子商務交易方式下納稅人與來源地國事否構成了實質性的經濟聯系。隨著貿易活動性增強，技術進一步發(fā)展，常設機構原則的固定營業(yè)場所要求反而極大地限制來源國稅收管轄權，這違反了“經濟忠誠”原則，應對常設機構重新界定，并達到如下效果：（1）在經濟忠誠和相當的基礎上對全球電子商務進行征稅；（2）在（1）的基礎上，為了區(qū)分貿易主流以及輔助性貿易活動提供通用的標準，并使得新的來源征稅標準為國際企業(yè)界以及各國（凈輸進國與凈輸出國）接受。
　　3.2基于消費地經濟存在標準
　　加拿大女王大學教授ArthurJ.cockfield在其發(fā)表的《數字生物圈中的稅收政策設計：稅法在Internet環(huán)境下如何變革》提出了一個“數字生物圈”模型，深刻分析了網絡、計算機空間、傳統(tǒng)稅法規(guī)范和稅法（基于網絡的稅法）在網絡環(huán)境下的互動關系，并指出了未來稅法的改革方向——基于消費地經濟存在標準（economicpresencetest）確定跨境電子商務的稅收管轄權。
　　ArthurJ.cockfield教授以為，制定跨境電子商務的稅法規(guī)范，要充分考慮網絡、計算機空間、傳統(tǒng)稅法三者之間的互動關系。未來稅法或者稅法變革的努力方向應遵循以下原則：（1）確立一個稅收體系以便政府能夠有效地獲得穩(wěn)定的稅收收進并保證公***品開支；（2）稅法改革還要照顧到傳統(tǒng)稅法的穩(wěn)定性要求，結合網絡的特點，努力維護現行稅制；（3）未來稅法變革要堅持稅收中性原則：一方面不應對在線交易方式征收歧視性稅收，另一方面有要夸大對在線交易的有效征稅，避免利用計算機空間避稅的盛行；（4）此外，未來稅法的改革應該促進稅法的簡單化，避免給納稅人帶來過高的遵法本錢，維護跨境電子商務的快速發(fā)展。
　　在此基礎上，ArthurJ.cockfield教授提出了基于消費地經濟存在標準來確定跨境電子商務稅收管轄權。該理論主張：不要試圖通過認定計算機服務器構成常設機構的辦法來解決Internet帶來的稅法困境，相反，要創(chuàng)建規(guī)則以確保電子商務的進口國基于一定的在線貨物數目和服務的進口數目（如100萬美元以上）有權對相應的納稅人征稅。即按照實際的消費數目這一經濟的標準來分配國際所得稅收管轄權，以替換傳統(tǒng)的常設機構這一實體存在標準來適應Internet環(huán)境。
　　3.3觀點述評與對策建議
　�。�1）常設機構的概念應予保存，但應賦予其新的實質內涵。
　　首先，在內涵方面，常設機構概念可以適用于跨境電子商務活動。常設機構概念在國際稅法上的意義在于表明非居民的營業(yè)活動與來源地國存在著實質性的經濟聯系。而在跨境電子商務環(huán)境下，固然傳統(tǒng)的以物理形式表現出來的實質性聯系不再存在，但銷售商的活動還是在來源國進行，與來源國仍然存在著實質性的經濟聯系。其次，在形式方面，也有其適用性。常設機構概念產生和發(fā)展的歷史啟示我們,現行的作為協(xié)調居住國與來源國在跨國營業(yè)所得征稅權益沖突的平衡器的常設機構概念,本身是一個開放的概念,其內涵和外延也是隨著跨國經濟交易活動的范圍和形式的變化而不斷發(fā)展的。常設機構概念從其歷史來看也是一個與時俱進的概念，根據跨國經濟活動的范圍和形式的發(fā)展而變化。例如，常設機構概念根據營業(yè)活動的形式，不再是僅僅由外國投資者在東道國設態(tài)度所、機構直接從事營業(yè)活動，通過東道國的機構、職員代理從事營業(yè)活動也十分普遍時，常設機構概念的范圍也由原來以固定營業(yè)場所為核心要素與以代理人為核心要素構成常設機構并重的局面。網絡技術帶來的跨國經濟活動形式的革命，正是推動常設機構概念發(fā)展的良好契機�！　。�2）降低常設機構的要求，取消常設機構概念中對跨境電子商務活動“固定營業(yè)場所”的限制，而將“實質性聯系”適用于跨境電子商務活動。
　　“固定營業(yè)場所”是一種適應于傳統(tǒng)商務形式的概念，在電子商務中卻失往了其存在的意義。在電子交易中，一般情況下，網址是當事人訂立合同、付款、完成交付的虛擬場所，其在電子商務交易中的作用相當于“固定營業(yè)場所”在傳統(tǒng)交易中的作用。而對于網址存在于哪個服務器上，該服務器的地理位置或者其服務器的擁有者這些情況，買方是不會留意的，也不會影響交易的進行。而且網址在很多國家是可見的或者是可以訪問的，效果就如同在這些國家分別設立了營業(yè)場所，其活動假如滿足“從事營業(yè)活動”以及質、量上的要求，就可以構成在有關國家設立的常設機構。同時，鑒于電子商務缺乏登記要求的特點，網址轉讓頻繁且無登記要求，因此認定常設機構，不要求外國銷售商對其使用的網址存在所有、租賃或其他支配關系，只要實在際使用了該網址即可。
　　①質的要求：外國企業(yè)從事的應是“實質性”營業(yè)活動，而非預備性、輔助性的營業(yè)活動。一般而言，假如這些營業(yè)活動的目的與整個企業(yè)的總目的相同，則可以認定為“實質性”。關于“預備性”、“輔助性”活動的認定，可以參考OECD關于常設機構的注釋第42.7段和注釋第42.8段中的說明。
　�、诹康囊�求：外國企業(yè)在來源國所從事的營業(yè)活動客觀上應達到“連續(xù)的、系統(tǒng)的”標準。國際稅收協(xié)定中應該對可能構成常設機構存在的非居民支配的網址在互聯網上存續(xù)的時間,設定一個最低期限。規(guī)定網址活動的最低期限標準的意義,在于排除非居民短暫或臨時性地通過網址實施某些營業(yè)活動在來源地國構成常設機構的可能性,由于這類短期的和臨時性的營業(yè)活動并不足以構成非居民與來源地國之間存在實質性的經濟聯系。另外,明確設定一個最低期限標準,有助于進步征稅效益,便于稅務機關在執(zhí)行稅收協(xié)定的工作中易于把握認定和取得國際間的協(xié)調一致。其次是網址活動的系統(tǒng)性標準。非居民納稅人通過其網址與來源國境內的客戶完成的交易額、提供的商品或服務價值金額、或取得后者支付的價款數額,在規(guī)定的期限內達到一定的數目規(guī)模。在這方面國際稅收協(xié)定應定出適當的量化標準,如在6個月或12個月內達到或超過一定金額,有權對相應的納稅人征稅。但也要對相關事實及情況如交易的頻率、數目、持續(xù)時間等要素，通盤問慮后加以確定，這需要國際間廣泛的協(xié)商與協(xié)調。
　　
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