逾期沒收包裝物押金的流轉稅處理

　　納稅人銷售貨物向對方收取包裝物押金，目的是促使購貨方及早退回包裝物，以便周轉使用。下面是小編精心整理的逾期沒收包裝物押金的流轉稅處理，僅供參考，大家一起來看看吧。

　　逾期沒收包裝物押金的流轉稅處理

　　納稅人銷售貨物向對方收取包裝物押金，目的是促使購貨方及早退回包裝物，以便周轉使用。根據(jù)稅法規(guī)定，納稅人為銷售應稅貨物而收取的包裝物押金，凡單獨記賬核算，時間在1年以內(nèi)且未過期的，不用并入銷售額征稅；但對因逾期未收回包裝物不再退還的押金，應按所包裝貨物的適用稅率增值稅和消費稅。

　　對于逾期未退回包裝物的押金的處理，涉及到不同的經(jīng)營方式。具體來看，出租、出借包裝物收取押金，包裝物作價銷售并另收押金，酒類產(chǎn)品等特殊包裝物押金在逾期后被沒收時的賬務處理情況各不相同。

　　一、出租、出借包裝物逾期未收回而沒收的押金

　　銷售商品并出租、出借包裝物，同時收取一定的押金。根據(jù)制度規(guī)定，包裝物押金應通過“其他應付款”科目核算。企業(yè)收取押金時，借記“現(xiàn)金”、“銀行存款”等科目，貸記“其他應付款——押金”科目，退回押金時作相反會計分錄。

　　因逾期未收回包裝物并沒收的押金，視同包裝物租金收入處理，應計入“其他業(yè)務收入”。借記“其他應付款——押金”科目，貸記“其他業(yè)務收入”科目。這部分沒收的押金收入應交的增值稅、消費稅，應相應計入其他業(yè)務支出，借記“其他業(yè)務支出”科目，貸記“應交稅金——應交增值稅（銷項稅額）”、“應交稅金——應交消費稅”科目。

　　[例1]：某化工廠本月初銷售化妝品一批，向購貨方開具增值稅專用發(fā)票，取得銷售金額10000元、增值稅額1700元，同時還收到出租、出借包裝物押金收入3510元存入銀行，已向對方開具了收款收據(jù)。購銷合同規(guī)定，出租、出借的包裝物必須在20日內(nèi)退回，否則沒收押金。到本月下旬，出租、出借期限已過，沒收其押金收入。(化妝品的消費稅稅率為30％) 該化工廠的會計處理如下：

　　（1）銷售化妝品收到銷售金額、銷項稅額和押金時：

　　借：銀行存款 15210

　　貸：主營業(yè)務收入 10000

　　應交稅金——應交增值稅（銷項稅額） 1700

　　其他應付款——押金 3510

　�。�2）計算應納消費稅時：

　　借：主營業(yè)務稅金及附加 3000

　　貸：應交稅金——應交消費稅 3000

　　（3）逾期沒收包裝物押金時：

　�、� 將押金收入全部轉入“其他業(yè)務收入”科目：

　　借：其他應付款——押金 3510

　　貸：其他業(yè)務收入 3510

　�、� 將增值稅與消費稅額計入“其他業(yè)務支出”科目：

　　計算逾期沒收押金收入的增值稅和消費稅：

　　因沒收的押金是含稅金額，計算增值稅時，應將其換算為不含稅的金額作為銷售金額，征收增值稅。

　　押金不含稅金額=3510÷（1 17%)＝3000（元）

　　沒收押金應繳納的增值稅銷項稅額＝3000×17％=510（元）

　　應納消費稅稅額=3000×30％＝3000（元）

　　借：其他業(yè)務支出 1410

　　貸：應交稅金——應交增值稅（銷項稅額） 510

　　應交稅金——應交消費稅 900

　　二、包裝物作價隨產(chǎn)品銷售，逾期未收回而沒收的押金

　　包裝物已作價隨產(chǎn)品銷售，但銷貨方為促使購貨方將包裝物退還而得以重用，在包裝物作價銷售時另外收取押金。逾期未退還包裝物而沒收的押金，按規(guī)定要繳納增值稅和消費稅，并將沖減后的差額計入“營業(yè)外收入”。企業(yè)收取押金時，借記“銀行存款”、“現(xiàn)金”等科目，貸記：“其他應付款”科目；因逾期未收回包裝物而沒收押金時，沒收的押金收入應繳納的增值稅、消費稅，應先在“其他應付款”科目中沖抵，借記“其他應付款”科目，貸記“應交稅金——應交增值稅（銷項稅額）”、“應交稅金——應交消費稅”科目。沖減后的凈額從“其他應付款”科目轉入“營業(yè)外收入”科目。

　　[例2:]某化工廠銷售護膚護發(fā)產(chǎn)品一批，包裝物作價隨產(chǎn)品銷售，取得產(chǎn)品和包裝物銷售額合計20000元、增值稅3400元，向購貨方開具增值稅專用發(fā)票。另外，為了促使購貨方將包裝物退還重用，向購貨方收取包裝物押金1170元，并開具收款收據(jù)，貨款和押金都已收存銀行。按購銷合同規(guī)定，包裝物在20天內(nèi)必須退還，否則沒收其押金。到本期末，20天期限已過，沒收其押金收入。（護膚護發(fā)品消費稅稅率為8％）該化工廠的會計處理如下：

　�。�1）銷貨方銷售貨物收到銷售金額、銷項稅額和押金時：

　　借：銀行存款 24570

　　貸：主營業(yè)務收入 20000

　　應交稅金——應交增值稅（銷項稅額） 3400

　　其他應付款——押金 1170

　�。�2）計算應納消費稅時：

　　借：主營業(yè)務稅金及附加 1600

　　貸：應交稅金——應交消費稅 1600

　�。�3）逾期沒收包裝物押金時：

　　計算應交的增值稅與消費稅：

　　沒收押金的不含稅金額：1170÷（1＋17％）＝1000（元）

　　沒收押金應繳納的增值稅銷項稅額＝1000×17％＝170（元）

　　應納消費稅額＝1000×8％＝80（元）

　　借：其他應付款——押金 250

　　貸：應交稅金——應交增值稅（銷項稅額） 170

　　應交稅金——應交消費稅 80

　�。�4）將扣除增值稅與消費稅后的押金余額轉入營業(yè)外收入：

　　借：其他應付款——押金 920

　　貸：營業(yè)外收入 920

　　三、酒類產(chǎn)品包裝物押金的核算

　�。ㄒ唬╀N售除啤酒、黃酒外的酒類產(chǎn)品收取的包裝物押金

　　根據(jù)我國稅法規(guī)定，對酒類產(chǎn)品生產(chǎn)銷售除啤酒、黃酒之外的其他酒類產(chǎn)品而收取的包裝物押金，無論押金是否返還及上如何核算，均需并入當期產(chǎn)品銷售額中，依酒類產(chǎn)品的適用稅率征收增值稅與消費稅，并將應繳納的增值稅和消費稅計入“營業(yè)費用”科目核算。

　　[例3：]某酒廠為增值稅一半納稅人，該廠本年度3月份銷售白酒一批，取得包裝物押金5850元存入銀行，并向購貨方開具了收款收據(jù)。（該批白酒適用的消費稅稅率為25％）

　�。�1）取得押金時：

　　借：銀行存款 5850

　　貸：其他應付款——押金 5850

　�。�2）應納的增值稅與消費稅：

　　應納包裝物押金的增值稅稅額＝5850÷(1＋17％)×17％＝850（元）

　　應納包裝物押金的消費稅稅額＝5850÷(1＋17％)×25％＝1250(元)

　　借：營業(yè)費用 2100

　　貸：應交稅金——應交增值稅（銷項稅額） 850

　　應交稅金——應交消費稅 1250

　　（3）如購貨方按期歸還包裝物，該酒廠退還包裝物押金時作相反的會計處理；

　　如購貨方逾期未歸還包裝物，該酒廠將包裝物押金沒收，并將其轉入“營業(yè)外收入”賬戶：

　　借：其他應付款——押金 5850

　　貸：營業(yè)外收入 5850

　　（二）銷售啤酒、黃酒的包裝物押金

　　根據(jù)我國消費稅暫行條例和實施細則規(guī)定：實行從價定率辦法計算應納消費稅的應稅消費品連同包裝物銷售的，應并入應稅消費品中征收消費稅。因此，對酒類包裝物押金征稅的規(guī)定只適用于實行從價定率辦法征收消費稅的糧食白酒、薯類白酒和其他酒，而不適用于實行從量定額辦法征收消費稅的啤酒和黃酒產(chǎn)品。酒類產(chǎn)品生產(chǎn)企業(yè)銷售啤酒、黃酒時收取的包裝物押金，無論是否逾期都不用繳納消費稅，只是在逾期后或者超過一年期限時繳納包裝物押金的增值稅。

　　從另外一個角度來看，雖然對銷售啤酒、黃酒收取的包裝物押金不征收消費稅，但并非對消費稅沒有。其包裝物押金的收取影響了銷售該酒類產(chǎn)品的消費稅的計算，這種影響主要體現(xiàn)在對啤酒的定額稅率的選擇上。我國的消費稅暫行條例規(guī)定：啤酒采用從量定額的征稅辦法，每噸啤酒出廠價格在3000元（含3000元，不含增值稅）以上的，單位稅額為250元/噸；每噸啤酒出廠價格在3000元以下的，單位稅額220元/噸；娛樂業(yè)、商業(yè)、飲食業(yè)自制啤酒，單位稅額250/噸。稅法進一步規(guī)定，每噸啤酒的出廠價格包含包裝物以及包裝物押金，并且其包裝物押金視為含稅金額，應先換算成不含稅金額，再確定其銷售啤酒應繳納消費稅的單位稅額。

　　[例4：]某酒廠為增值稅一般納稅人，6月銷售啤酒10噸，每噸不含稅出廠價格為2900元。該酒廠對購買方收取包裝物押金117元/噸，合同規(guī)定3個月為歸還包裝物回還押金的期限。該酒廠的會計處理如下：

　�。�1）銷售啤酒收到銷售金額、銷項稅額和押金時：

　　借：銀行存款 35100

　　貸：主營業(yè)務收入 29000

　　應交稅金——應交增值稅（銷項稅額） 4930

　　其他應付款——押金 1170

　�。�2）計算酒廠銷售啤酒應繳納的消費稅

　　2900＋100÷（1＋17％）＝3488.24(元)

　　包裝物押金流轉稅征收的稅法是怎么規(guī)定的

　　一、包裝物押金流轉稅征收的稅法規(guī)定

　　關于包裝物押金征收流轉稅的規(guī)定主要表現(xiàn)為增值稅和消費稅兩類。

　　(一)關于對包裝物押金征收增值稅的法律規(guī)定

　　“納稅人為銷售貨物而出租出借包裝物收取的押金，單獨記賬核算的，不并入銷售額征稅。但對因逾期未收回包裝物不再退還的押金，應按所包裝貨物的適用稅率征收增值稅”(國稅發(fā)[1993]154號)�！皬�1995年6月1日起，對銷售除啤酒、黃酒外的其他酒類產(chǎn)品而收取的包裝物押金，無論是否返還以及會計上如何核算，均應并入當期銷售額征稅”(國稅發(fā)[19951192號)。

　　(二)關于對包裝物押金征收消費稅的法律規(guī)定

　　“實行從價定率辦法計算應納稅額的應稅消費品連同包裝銷售的，無論包裝是否單獨計價，也不論在會計上如何核算，均應并入應稅消費品的銷售額中征收消費稅。如果包裝物不作價隨同產(chǎn)品銷售，而是收取押金，此項押金則不應并入應稅消費品的銷售額中征稅。但對因逾期未收回的包裝物不再退還的和已收取一年以上的押金，應并入應稅消費品的銷售額，按照應稅消費品的適用稅率征收消費稅。對既作價隨同應稅消費品銷售，又另外收取押金的包裝物的押金，凡納稅人在規(guī)定的期限內(nèi)不予退還的，均應并入應稅消費品的銷售額，按照應稅消費品的適用稅率征收消費稅”(財法字第039號)�！皬�1995年6月1日起，對酒類產(chǎn)品生產(chǎn)企業(yè)銷售酒類產(chǎn)品而收取的包裝物押金，無論押金是否返還與會計上如何核算。均需并入酒類產(chǎn)品銷售額中，依酒類產(chǎn)品的適用稅率繳納消費稅”(財稅字[1995]053號)。

　　此外，在上述稅法規(guī)定的基礎上，對納稅人出租出借包裝物收取的押金是否逾期，國稅函[2004]827號進一步明確：“納稅人為銷售貨物出租出借包裝物而收取的押金，無論包裝物周轉使用的期限長短，只要超過一年以上仍未退還的，均應并入銷售額征稅”。

　　綜合上述稅法規(guī)定，包裝物押金流轉稅征收的關鍵是應注意以下兩個問題：第一，“逾期”時間的確定;第二，區(qū)分酒類產(chǎn)品(黃酒和啤酒除外)和其他產(chǎn)品。包裝物押金流轉稅征收法律規(guī)定歸納如表1。

　　二、包裝物押金流轉稅處理的會計分析

　　由于對于包裝物押金的會計處理，會計制度未作明確規(guī)定，由此導致實踐中對該業(yè)務存在不同的會計處理方法，集中表現(xiàn)為三個問題：第一，收取的包裝物押金作為企業(yè)的一項負債確認為“其他應付款”時應如何計量?第二，計提的流轉稅應直接沖銷“其他應付款”，還是直接確認為費用?若直接確認為費用，即應計入“銷售費用”還是“營業(yè)稅金及附加”?第三，沒收包裝物押金所得，應計入“其他業(yè)務收入”或“營業(yè)外收入”，還是沖銷相關費用賬戶?

　　(一)非酒類產(chǎn)品包裝物押金流轉稅的會計處理

　　1納稅人銷售非酒類產(chǎn)品而出租或出借包裝物收取的押金，單獨記賬核算，且在規(guī)定的期限內(nèi)收回出租或出借包裝物押金退還的，其在不同時點的會計處理如下：收取押金時，借記“現(xiàn)金”或“銀行存款”，貸記“其他應付款”。收回包裝物退還押金時，作相反的會計分錄。這一事項的處理在會計實務中不存在爭議。

　　2購貨方逾期不能退還包裝物，被沒收的包裝物押金應按規(guī)定征收增值稅。如果銷售的是應稅消費品，還應征收消費稅。

　　例1，某化妝品生產(chǎn)企業(yè)銷售化妝品，隨同產(chǎn)品銷售出借包裝物30只，每只成本價30元，每只收取押金46.8元。包裝物攤銷采用一次攤銷核算，款項均已通過銀行收訖。當月因包裝物損壞而無法收回。消費稅稅率為30%。

　　(1)隨同化妝品銷售出借包裝物時：

　　借：銷售費用900

　　貸：周轉材料——包裝物900

　　(2)收取押金時：

　　借：銀行存款1404

　　貸：其他應付款1404

　　(3)無法收回包裝物，沒收押金時，其應納增值稅和消費稅稅額如下：

　　應納增值稅稅額=1404/(1+17%)×17%=204(元)

　　應納消費稅稅額=1404/(1+17%)×30%=360(元)

　　現(xiàn)就實務中沒收押金的常見會計處理方法討論如下：

　　方法一：將逾期不能收回的包裝物視同銷售，沒收押金收入以不含稅收入計入“其他業(yè)務收入”，增值稅作為價外稅計入“應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)，計提的消費稅作為價內(nèi)稅計入“營業(yè)稅金及附加”。

　　借：其他應付款1404

　　貸：其他業(yè)務收入1200

　　應交稅費——6交增值稅(銷項稅額)204

　　借：營業(yè)稅金及附加360

　　貸：應交稅費——應交消費稅360

　　方法二：出租、出借包裝物目的是為了促進產(chǎn)品銷售，因此出租、出借包裝物沒收的押金扣除相關增值稅和消費稅后的余額作沖減“銷售費用”處理。

　　借：其他應付款1404

　　貸：銷售費用840

　　應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)204

　　——應交消費稅360

　　方法三：將沒收包裝物押金視同出售廢舊物資或將其理解為罰沒收入，將按扣除增值稅和消費稅后的凈額計入“營業(yè)外收入”。

　　借：其他應付款1404

　　貸：營業(yè)外收JX840

　　應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)204-

　　——交消費稅360

　　比較上述三種會計處理方法，沒收押金均使利潤總額增加840元，說明三種處理方法對利潤總額的影響相同，但對營業(yè)利潤則產(chǎn)生不同的影響。方法一分別通過“其他業(yè)務收入”(增加1200元)和“營業(yè)稅金及附加”(增加360元)，共同作用結果使得營業(yè)利潤增加840元;方法二直接通過“銷售費用”(沖減840元)使得營業(yè)利潤增加840元;而方法三通過“營業(yè)外收入”(增加840元)處理不影響營業(yè)利潤。上述處理方法對稅收的影響相同，從財務分析和簡化處理出發(fā)，筆者傾向選擇方法二。

　　(二)酒類產(chǎn)品包裝物押金流轉稅的會計處理

　　1黃酒、啤酒包裝物押金

　　對黃酒、啤酒包裝物押金增值稅的征收和處理與非酒類產(chǎn)品包裝物押金增值稅的征收和處理方法相同。由于稅法對酒類包裝物押金征收消費稅的規(guī)定只適用于實行從價定率辦法征收消費稅的白酒和其他酒類產(chǎn)品，而啤酒、黃酒消費稅實行從量定額的辦法征收。因此對黃酒和啤酒的逾期包裝物押金不征收消費稅。

　　2除黃酒、啤酒以外的其他酒類包裝物押金

　　除黃酒、啤酒以外的其他酒類包裝物押金征收流轉稅與其他產(chǎn)品包裝物押金流轉稅征收的最大區(qū)別在于時間不同，即在收取包裝物時征收流轉稅，而無論其是否逾期。

　　例2，某白酒生產(chǎn)企業(yè)20082510月銷售白酒收取包裝物押金1170元，約定6個月后返還包裝物。(已知該企業(yè)為增值稅一般納稅人，白酒適用消費稅從價稅率20%，定額稅率每斤0.5元)。

　　包裝物押金應納增值稅稅額=1170÷1.17×17%=170(元)

　　包裝物押金應納消費稅稅額=1170÷1.17×20%=200(元)

　　會計實務中其常見的會計處理方法有：

　　方法一：考慮到若日后能如期收回包裝物，其押金應返還給購買方。為保證銷貨方應付款金額與購貨方應收款金額的一致。應將押金全額計入“其他應付款”。同時，由于包裝物押金實質上是為促進銷售而發(fā)生的，因此對押金征收增值稅和消費稅而發(fā)生的支出，符合“銷售費用”核算要求(此處與前述例1方法二的觀點相同)。

　　(1)收到包裝物押金時：

　　借：銀行存款1170

　　貸：其他應付款1170

　　借：銷售費用370

　　貸：應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)170

　　——應交消費稅200

　　(2)如期收回包裝物退還押金時：

　　借：其他應付款1170

　　貸：銀行存款1170

　　(3)不能如期收回包裝物沒收押金時：

　　借：其他應付款1170

　　貸：其他業(yè)務收入1170

　　方法二：押金收入可視為是以押金的金額銷售包裝物，因此對應的增值稅稅額直接從押金本金中剝離了出來，沖減“其他應付款”，相當于將收取的押金以不含稅金額入賬。同時，對押金應交的消費稅，實質上可視同所售產(chǎn)品銷售額的一部分，應隨同產(chǎn)品計入“營業(yè)稅金及附加”。

　　(1)收到包裝物押金時：

　　借：銀行存款1170

　　貸：其他應付款1170

　　借：其他應付款170

　　貸：應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)170

　　借：營業(yè)稅金及附加200

　　貸：應交稅費——應交消費稅200

　　(2)如期收回包裝物退還押金時：

　　借：其他應付款1000

　　銷售費用170

　　貸：銀行存款1170

　　(3)不能如期收回包裝物沒收押金時：

　　借：其他應付款1000

　　貸：其他業(yè)務收入1000

　　比較上述兩種處理方法，采取第二種處理方法將導致該企業(yè)2007年資產(chǎn)負債表中負債金額被低估170元，同時也會使銷售方“其他應付款”科目與購貨方“其他應收款”科目的金額不符，會給雙方對賬工作帶來麻煩。因此，筆者更傾向于將收取的包裝物押金以含稅價入賬，全額計入“其他應付款”。而對于計提的消費稅應計入銷售費用還是營業(yè)稅金及附加，并不影響企業(yè)當期營業(yè)利潤和所得稅，只影響利潤表中“營業(yè)稅金及附加”和“銷售費用”項目的金額，當押金數(shù)額不大時選擇何種處理并不重要。但對于押金數(shù)額較大的企業(yè)。筆者認為，收取押金實質上是企業(yè)的營銷策略。由此產(chǎn)生的所有支出應當作為企業(yè)的產(chǎn)品銷售費用，這樣能較好地反映經(jīng)濟業(yè)務的實質。另外，從費用和收入的入賬時間看，在取得押金當期，方法一比方法二多扣費用170元：而沒收押金時，方法二比方法一少計收入170元;從貨幣的時間價值看，選擇方法一能獲得更多的納稅效益。

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