無形資產(chǎn)會計(jì)核算問題的探討

　　 摘 要： 分析目前在無形資產(chǎn)會計(jì)核算中存在的自創(chuàng)無形資產(chǎn)價(jià)值的確認(rèn)、無形資產(chǎn)攤銷、無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等問題，及無形資產(chǎn)計(jì)價(jià)如何適應(yīng)稅法的問題。 
關(guān) 鍵 詞： 無形資產(chǎn)；會計(jì)；核算 

隨著知識經(jīng)濟(jì)時(shí)代的到來，企業(yè)無形資產(chǎn)的投入越來越多，在企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)中所起的作用也日益顯著，并已經(jīng)成為一項(xiàng)重要的資產(chǎn)項(xiàng)目。在此情形下，財(cái)政部頒布的《企業(yè)會計(jì)制度》（2000.12.29）和《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則-無形資產(chǎn)》（2001.1.18）中的有些規(guī)定則顯得過于簡單，這些規(guī)定若在無形資產(chǎn)中所占比重較小，在企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)中所起作用不夠顯著的情況下是可行的。2006年2月15日出臺的新會計(jì)準(zhǔn)則在無形資產(chǎn)會計(jì)核算這方面雖然有所完善，但仍不能夠適應(yīng)社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，一些方面尚不夠嚴(yán)密且缺少可操作性，給企業(yè)在具體核算無形資產(chǎn)時(shí)帶來困難。知識經(jīng)濟(jì)條件下無形資產(chǎn)如何進(jìn)行會計(jì)核算越來越成為人們討論的熱點(diǎn)。本文就此問題進(jìn)行一些探討。 
（一）關(guān)于自行開發(fā)的無形資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量問題 
過去會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，只有依法申請取得而發(fā)生的費(fèi)用（例如：注冊費(fèi)、律師費(fèi)等）才能資本化，研發(fā)過程中的材料費(fèi)用、直接參與開發(fā)人員的工資及福利費(fèi)、開發(fā)過程中發(fā)生的租金及借款費(fèi)用等，直接計(jì)入當(dāng)期損益。所以企業(yè)自行研發(fā)的專利權(quán)、專有技術(shù)基本不在資產(chǎn)負(fù)債表中反映，只有企業(yè)外購的無形資產(chǎn)，才按照實(shí)際購入成本入賬。這種情況下如果一個(gè)企業(yè)追逐短期利益，就可能不重視無形資產(chǎn)的開發(fā)，會計(jì)核算方法就可能束縛企業(yè)的創(chuàng)新能力。 
但是，新準(zhǔn)則中允許部分研發(fā)費(fèi)用資本化。具體規(guī)定為：對于企業(yè)自行進(jìn)行的研究開發(fā)項(xiàng)目，區(qū)分為研究階段和開發(fā)階段，研究階段的支出全部費(fèi)用化，計(jì)入當(dāng)期損益（進(jìn)“管理費(fèi)用“科目）；開發(fā)階段的研發(fā)費(fèi)用，如符合下述條件①完成該無形資產(chǎn)具有技術(shù)可行性；②企業(yè)有使用或出售意圖；③有未來經(jīng)濟(jì)利益；④有足夠的技術(shù)資源支持完成開發(fā)，并有能力使用或出售等條件的；⑤相關(guān)支出能夠可靠計(jì)量，應(yīng)該予以資本化，不符合上述條件的計(jì)入當(dāng)期損益（進(jìn)“管理費(fèi)用“科目）。 新準(zhǔn)則還要求，企業(yè)須披露當(dāng)期研究開發(fā)項(xiàng)目發(fā)生的研究開發(fā)支出總額，并說明其中費(fèi)用化計(jì)入當(dāng)期損益的金額以及資本化計(jì)入無形資產(chǎn)成本的金額。新的會計(jì)準(zhǔn)則在會計(jì)要素定義上，強(qiáng)化資產(chǎn)負(fù)債表觀理念，適度淡化損溢表觀的理念，對資產(chǎn)、負(fù)債相關(guān)科目，更堅(jiān)持真實(shí)性原則， 
新準(zhǔn)則中無形資產(chǎn)價(jià)值確認(rèn)的核算方法，對于研發(fā)支出較大的行業(yè)，如IT 行業(yè)、醫(yī)藥行業(yè)、精密儀器行業(yè)等，這項(xiàng)變化帶來的影響不容忽視。公司最近一個(gè)年度若沒有無形資產(chǎn)的相應(yīng)攤銷，在2007年1月1日使用新準(zhǔn)則之后，當(dāng)年的研發(fā)支出符合條件的予以資本化，當(dāng)年年度的凈利潤必將大幅提升，后續(xù)年度的影響才可能漸次降低，直至基本消除。 
（二）關(guān)于無形資產(chǎn)的攤銷問題 
原企業(yè)會計(jì)制度和準(zhǔn)則規(guī)定的攤銷方法是在預(yù)計(jì)使用年限內(nèi)分期平均攤銷，這對高科技企業(yè)是欠妥的。無形資產(chǎn)的攤銷應(yīng)根據(jù)相關(guān)新技術(shù)更新?lián)Q代的速度加速攤銷。新準(zhǔn)則增加了無形資產(chǎn)攤銷方法的選擇，區(qū)分使用壽命有限的無形資產(chǎn)和使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，采用不同的會計(jì)處理。使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，不再強(qiáng)制平均攤銷，而是在持有期間的每一會計(jì)期末進(jìn)行減值測試，計(jì)提的減值準(zhǔn)備，據(jù)悉強(qiáng)生控股、G 滬大眾等公司的出租車牌照，便屬于使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，兩家公司相關(guān)資產(chǎn)的年度攤銷將分別減少1100 萬元、2300 萬元，由此看來，新準(zhǔn)則的實(shí)行對于無形資產(chǎn)占資產(chǎn)份額較大的上市公司帶來的影響將會很大， 
另外，對于計(jì)提了減值準(zhǔn)備后的無形資產(chǎn)，是按原始價(jià)值還是按賬面價(jià)值在剩余年限內(nèi)攤銷其剩余價(jià)值，在準(zhǔn)則和會計(jì)制度中都未作明確規(guī)定。本人認(rèn)為計(jì)提減值準(zhǔn)備后無形資產(chǎn)的攤銷應(yīng)與計(jì)提了減值準(zhǔn)備后固定資產(chǎn)折舊的處理方法類似，（在下面舉例中一并體現(xiàn)出來）只有這樣才能更真實(shí)地反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果。 
關(guān)于專利權(quán)、非專利技術(shù)攤銷的會計(jì)核算，《企業(yè)會計(jì)制度》規(guī)定：攤銷無形資產(chǎn)價(jià)值時(shí)，借記“管理費(fèi)用——無形資產(chǎn)攤銷”科目，貸記“無形資產(chǎn)”科目。也就是說，所有的無形資產(chǎn)的攤銷均在管理費(fèi)用中核算。但實(shí)際工作中，專門服務(wù)于生產(chǎn)裝置的專利權(quán)或非專利技術(shù)和相關(guān)固定資產(chǎn)一起構(gòu)成了該裝置的固定費(fèi)用，其與企業(yè)的管理費(fèi)用無直接聯(lián)系，并且往往價(jià)值較大。將該部分無形資產(chǎn)的攤銷在管理費(fèi)用中核算，既無法準(zhǔn)確反映該裝置所生產(chǎn)產(chǎn)品的生產(chǎn)成本，也不能合理地反映一個(gè)企業(yè)的管理費(fèi)用水平，不利于同類企業(yè)間相關(guān)指標(biāo)的橫向?qū)Ρ�。因此，本人認(rèn)為，對于與某生產(chǎn)裝置相關(guān)的專利權(quán)或非專利技術(shù)的攤銷，應(yīng)在“制造費(fèi)用”科目中核算，以真實(shí)地反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)。 
（三）關(guān)于出售無形資產(chǎn)的會計(jì)核算問題 
企業(yè)在出售無形資產(chǎn)時(shí)，主要是進(jìn)行“注銷無形資產(chǎn)賬面價(jià)值”、“取得轉(zhuǎn)讓收入”以及“反映各種與轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)有關(guān)的費(fèi)用支出”等方面的賬務(wù)處理。新舊《制度》和《準(zhǔn)則》規(guī)定的看起來很規(guī)范，其實(shí)在企業(yè)的會計(jì)實(shí)務(wù)中很難執(zhí)行，因?yàn)闊o形資產(chǎn)出售業(yè)務(wù)的各項(xiàng)工作往往不可能全部在同一天完成，前后可能會相差一段時(shí)間。于是，在進(jìn)行此項(xiàng)業(yè)務(wù)會計(jì)核算時(shí)就會產(chǎn)生如下一些問題： 
首先，與“出售無形資產(chǎn)”有關(guān)的某些事項(xiàng)（比如企業(yè)的收款業(yè)務(wù)和付款業(yè)務(wù)等）在發(fā)生的當(dāng)時(shí)（不可能等到計(jì)算出最終的出售凈額時(shí)再進(jìn)行會計(jì)核算）就必須按照其發(fā)生額及時(shí)進(jìn)行會計(jì)處理，屆時(shí)企業(yè)就無法編制出合理的會計(jì)分錄。 
其次，在“出售無形資產(chǎn)”整個(gè)過程沒有結(jié)束之前，誰也不能武斷地認(rèn)為此項(xiàng)出售結(jié)果一定形成“出售凈收益”或者產(chǎn)生“出售凈損失”，也就是說，企業(yè)實(shí)際上沒有辦法按照“無形資產(chǎn)出售凈額”來進(jìn)行會計(jì)核算和反映。 
再有，當(dāng)與出售某項(xiàng)無形資產(chǎn)有關(guān)的各項(xiàng)業(yè)務(wù)發(fā)生在不同月份時(shí)，即使企業(yè)已經(jīng)將出售收入和出售支出分別計(jì)入了“營業(yè)外收入”和“營業(yè)外支出”，因?yàn)椤盃I業(yè)外收入”和“營業(yè)外支出”都是損益類科目，每個(gè)月末都要將其發(fā)生額轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目而不保留余額的，由于跨越不同會計(jì)期間的緣故，企業(yè)依然無法實(shí)現(xiàn)對 “出售無形資產(chǎn)”采用凈額加以核算和反映的目的。 
解決上述存在的問題本人認(rèn)為，在核算“出售無形資產(chǎn)”會計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)可以設(shè)置一個(gè)類似于“固定資產(chǎn)清理”的會計(jì)科目如“無形資產(chǎn)處置”或“無形資產(chǎn)清理”類似的會計(jì)科目。 
例如：紅星公司3年前支付750000元的買價(jià)和30000元的相關(guān)費(fèi)用購入一項(xiàng)專利技術(shù)，該項(xiàng)專利技術(shù)法定使用年限還剩10年，紅星公司為此專利權(quán)計(jì)提過減值準(zhǔn)備30000元，后來紅星公司以680000元的價(jià)格將其轉(zhuǎn)讓給大宇公司，并支付了相關(guān)費(fèi)用22000元，營業(yè)稅率5%，甲公司應(yīng)該根據(jù)該項(xiàng)業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)間分別編制如下一些會計(jì)分錄：年攤銷額780000÷13=60000元 
①注銷無形資產(chǎn)賬面價(jià)值 
借：無形資產(chǎn)處置　 570000 
　　無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備　 30000 
　　 貸：無形資產(chǎn)　 600000 
②取得轉(zhuǎn)讓收入 
借：銀行存款　 680000 
　　 貸：無形資產(chǎn)處置　 680000 
③繳納相關(guān)稅費(fèi) 
借：無形資產(chǎn)處置　 56000 
　　 貸：應(yīng)交稅金—應(yīng)交營業(yè)稅　34000 
　　 銀行存款　 22000 
④確認(rèn)轉(zhuǎn)讓收益 
借：無形資產(chǎn)處置　 54000 

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