審計理論框架新論

[摘要]信息認證既是審計活動的歷史起點，也是審計理論框架構建的邏輯起點。以信息認證為邏輯起點，審計理論框架由信息認證、審計本質、審計目標、審計假設、審計準則等要素組成。審計基本理論框架的深入研究，可以避免審計實踐的盲目性、無序性，大大減少注冊會計師審計的執(zhí)業(yè)風險和與注冊會計師有牽連的會計舞弊案件的發(fā)生，維護資本市場的正常秩序，促進社會主義市場經濟的健康發(fā)展。
　　[關鍵詞]信息認證；審計本質；審計目標；審計準則
　　
　　一、審計理論框架的邏輯起點：信息認證
　　
　　審計理論框架邏輯起點的擇定是審計理論框架構建的關鍵。一種學科理論的邏輯起點對該學科其他理論要素的建立和發(fā)展以及整個理論框架的構建起著決定性作用。
　　馬克思在《資本論》的開篇便提出了《資本論》的邏輯起點，即“商品”。然后運用歷史和邏輯統(tǒng)一的方法以商品為起點建立起《資本論》嚴密的邏輯體系。“列寧一再指出，馬克思是從商品交換——這個最簡單的現象，資本主義主義社會的這個‘細胞’的分析中，揭示出現代社會的一切矛盾(或一切矛盾萌芽)�！睂徲嬂碚摽蚣艿倪壿嬈瘘c亦應是該體系中的最抽象、最一般、最簡單的要素，而且是體系中的直接存在物并包含體系內在矛盾的一切萌芽，應從具備這些特征的要素去尋找。從審計產生的歷史看，審計的萌芽狀態(tài)是信息認證。信息認證是審計作為一種人類活動出現之初的狀態(tài)特征，它既是審計活動的歷史起點，也是審計理論框架構建的邏輯起點。
　　審計是由原始的會計信息或經濟信息的認證活動發(fā)展而來的。從信息認證的產生到審計的形成，經歷了一個漫長的發(fā)展與演進的過程。因此，我們的研究就從會計及經濟信息的認證開始。
　　會計信息，無論是在遠古還是當今，都是經濟活動及其結果的記錄與反映。如果會計信息不真實、不準確，就會導致管理的失誤，從而損害財產或資產所有者的利益。所以會計信息的記錄與反映是否正確自然需要檢查、驗證。在人類的會計行為產生之初的原始社會，實行的是以血緣關系為基礎的公有制，在會計的萌芽階段，所有者或所有者的代表是自己對其所管理的財物進行會計記錄，并同時對會計記錄與實物是否一致、相符進行核對。所以，此時的會計信息認證是由財產的所有者自己對自己實施的，是一種自我認證。
　　隨著社會經濟的發(fā)展，生產力水平不斷提高，財產的數量不斷增加，其形成的空間也不斷擴大。所有者開始將自己的財產交由他人來管理，所有權與管理權發(fā)生了分離。所有者與管理者之間信息的非對稱性，隱含著管理者操縱信息使所有者的經濟利益受到侵害的可能性。為了防止管理者提供虛假的經濟或會計信息，加強對管理者行為的控制，所有者要對管理者提供的會計信息進行認證，以確定其真實性和可靠性。此時的會計信息認證是由財產的所有者自親對他人即財產的管理者所提供的會計信息實施的。
　　隨著社會經濟的進一步發(fā)展，一方面所有者擁有財產的數量越發(fā)增加，另一方面，經濟活動的復雜程度不斷增強，導致記錄和反映管理活動、經濟活動的會計信息量越來越大、技術性要求越來越高，沒有一定的專門知識和技能就無法對復雜的會計信息進行認證。在這種情況下，所有者難以掌握認證所需要的方法和技能，也不可能花費大量的時間去實施認證，便委派他人代為行使認證的權力。
　　會計信息的認證作為社會經濟監(jiān)督的手段是伴隨著社會經濟的發(fā)展而逐漸發(fā)展為審計的。只有當會計信息的認證活動從相關活動中獨立出來成為一種專門職能時，真正意義上的審計才形成了。隨著社會經濟的發(fā)展，經濟活動的質和量都發(fā)生了很大的變化，客觀上產生了設立專門的審計機構和審計人員的需要。
　　審計是由會計信息及相關經濟信息的認證發(fā)展而來的，這種信息的認證活動伴隨著社會經濟的發(fā)展逐漸由所有者的自身行為轉化為他人的行為進而演化為審計。信息認證是審計實踐活動的歷史起點，也是審計理論框架的邏輯起點。從信息認證這個審計的邏輯起點出發(fā)能推論出審計的終級本質，即審計是獨立的會計及相關經濟信息的認證活動；然后再從終級本質出發(fā)推導出審計框架的其他要素。以此為基點構建審計理論框架的基本思路如下：
　　信息認證——審計本質——審計目標——審計假設——審計準則。
　　
　　二、審計本質的再認識：信息轉化的手段
　　
　　審計本質是審計理論結構的中心范疇，決定并制約著審計理論結構其他安素，是其他要素建立的基礎。從哲學的角度看，所謂中心范疇是指在辯證理論體系中，居于統(tǒng)治地位，規(guī)定著該體系的整體性質的那個范疇。
　　審計理論框架的邏輯起點是信息認證，信息認證是審計萌芽狀態(tài)。審計是從信息認證這種萌芽狀態(tài)不斷成長，從低級向高級、從簡單到復雜長成今天這棵參天大樹的。今天的審計已經不再是簡單的信息認證，從本質上說是私人信息向社會信息轉化的一種途徑。
　　就現代企業(yè)而言，會計信息是作為私人信息在企業(yè)內部由其會計信息系統(tǒng)生成的，這個生成的過程對企業(yè)外部來說是一個“暗箱操作”的過程，會計信息是不是按照規(guī)則生成的、是不是真實的，企業(yè)外部的人不清楚。而會計信息又與會計信息提供者的經營業(yè)績、切身利益息息相關，因此，在會計信息形成的過程中，利益驅動的作用會更大，會計信息被扭曲的情況會更多。由會計信息的提供者自行發(fā)布的會計信息其可信性值得懷疑，難以實現私人信息向社會信息的轉化。當今社會發(fā)生的大量會計舞弊案件充分證明了這一點。而由會計信息的使用者自己去認證會計信息真實性的個人成本過高，對整個社會來說更是資源的浪費；況且，信息的使用者自己認證還會遇到技術、地域、法律等方面的障礙。
　　會計信息記錄、反映了企業(yè)在交易活動中的經營過程和經營成果，這些信息是企業(yè)外部的利益相關者最為關注、最需要的信息。會計信息實現了社會化，為社會上的各個利益相關者所信任并依賴，才能發(fā)揮引導社會資本流動的功能和作用。要實現社會化亦需要有專門的組織作為第三者給予認證，才能完成會計信息由私人信息向社會信息的轉化。
　　從在社會經濟活動中的功能層面看，注冊會計師審計是會計信息作為私人信息向社會信息轉化的手段發(fā)揮作用的。得出這樣的結論，是基于注冊會計師審計，其主體、依據、標準等都已為社會所認可，即實現了社會化。首先，認證的主體社會化——會計師事務所是社會中介性質的組織。會計師事務所是與信息的提供者和信息的使用者均無利害關聯的獨立組織。其次，認證主體行為標準社會化——審計準則是社會公認的認證主體行為標準。第三，認證的依據社會化——會計準則是社會公認認證依據。第四，認證服務的對象社會化——注冊會計師服務的對象是與企業(yè)有關的各利益相關者，是社會公眾，社會公眾的期望決定了其審計的目標，進一步決定了審計模式和審計程序。從本質上說，從審計的社會功能來說，審計是會計信息由私人信息向社會信息轉化的手段。當然，審計作為私人信息向社會信息轉化的制度安排也是在不斷完善的過程之中，是在不斷出現新問題、不斷解決新問題過程中逐步完善的。　　三、審計目標的定位
　　
　　審計目標是審計活動要達到的境地和結果，整個審計活動是從其目標出發(fā)，圍繞其目標的實現進行的。由于審計理論來源于審計實踐，因此，研究審計目標應將視野擴展到審計系統(tǒng)以外的社會政治、經濟、法律等方面，根據社會環(huán)境諸要素對審計的影響和要求來確定審計的目標。
　　審計產生之初，由于經濟業(yè)務比較簡單，財產所有者對財產經營者最關心的是其誠實性，在經濟業(yè)務簡單的情況下，審計也有能力通過詳細檢查使受托者更加誠實。審計目標是揭露會計信息賬戶層面的舞弊，審計模式為賬項基礎審計。第二次世界大戰(zhàn)前后，美國及世界資本市場的發(fā)展，證券市場的涌現，使越來越多的人關注收益表，社會公眾對財務報表提供信息的可靠性日益重視，從而對財務報表提供的會計信息是否公允表述的審查成了審計的主要目標，這個時期的審計模式是制度基礎審計模式。20世紀60年代以來，由于管理層舞弊事件越來越多，社會公眾對審計人員承擔揭弊查錯的責任的呼聲越來越強烈，社會環(huán)境的強烈要求與自然界適者生存的法則使得審計人員不得不對審計目標進行重新思考，這樣審計目標表現為雙重目標：揭露中低層人員會計信息舞弊行為和審查財務報表提供會計信息的公允性。這時候審計模式是傳統(tǒng)的風險導向審計。進入上世紀90年代以來，由于審計期望差距越來越大，審計人員的社會責任不斷擴大，僅靠財務報表的審計已無法滿足社會公眾的需求，在大量訴訟的壓力下，審計目標一方面是對財務報表提供的會計信息的公允性發(fā)表審計意見，同時，確認了注冊會計師對財務報表提供的會計信息檢查舞弊的責任。
　　安然事件后，在社會公眾的壓力下，審計人員開始把目標轉向非財務信息的鑒證上，審計目標同時要揭露管理層舞弊，分析管理層傾向性認定，分析經營風險對財務報表的影響，審計模式發(fā)展到現代風險導向模式�，F代風險導向審計是以揭示財務報表提供的會計信息是否存在重大錯報風險的審計。
　　
　　四、審計假設
　　
　　審計活動是一種實踐活動，審計活動一般會受到一些基本因素的引導和制約，如審計目標、審計對象、審計主體等。審計有既定的目標引導審計活動的開展。為此，審計假設可定義為：在審計目標的引導下，為指導和約束具體審計活動的實施而設定的前提。審計假設的形成是審計人員長期審計實踐的結晶，是審計行為的“慣例”。
　　
　　(一)存在錯弊假設
　　審計是以會計及相關信息為對象的認證活動，其目標是認定會計信息的真實性和合規(guī)性。企業(yè)的會計及相關信息是由企業(yè)內部的會計信息系統(tǒng)收集、加工、生成和提供的，經營者的行為會直接影響生成的會計信息是否真實、合規(guī)。
　　企業(yè)的經營管理者是理性經濟人，會計信息的情況關系其個人利益。在利益驅動下，企業(yè)經營管理者會采取有利于自己的行動。主要表現在兩方面：其一，有意對會計信息進行控制，使之有利于自己。如粉飾經營業(yè)績，進而增加在薪酬問題上與企業(yè)所有者博弈的砝碼。其二，當經營風險、財務風險來臨而又無法有效應對時，利用會計信息控制權來操縱會計信息，通過會計信息造假來掩蓋經營或財務危機。另外，會計核算過程中也會因技術性差錯導致會計信息錯誤。所以企業(yè)會計信息存在錯弊是一個基本的判斷，審計人員以假設企業(yè)會計信息存在錯弊為前提組織實施審計工作，才會保持應有的職業(yè)謹慎，細查深究，進而查出可能存在的問題，實現證實會計信息是否真實、合規(guī)的審計目標。所以存在錯弊是審計首要的基本的假設。審計，特別是民間審計的產生即以會計信息存在錯弊為動因，長期的審計實踐亦以會計信息存在錯弊為前提。
　　
　　(二)信息驗證假設
　　在會計信息存在錯弊的假設前提下實施審計，要通過審計獲取錯弊存在的證據來證明。審計要對已經存在的會計信息進行審查，要收集記錄企業(yè)各種經濟業(yè)務的原始憑據，還原經濟活動的原始面目，以驗證會計報表信息、被審計事項信息是否如實地反映了經濟活動的真實情況，進而作出審計結論、發(fā)表審計意見。而收集審計證據就要以存在證據為前提，然后運用審計固有的方法獲取這些證據。取得了證據，就可以依據證據所證明的事項做出審計結論。所以，審計人員是以會計信息可以驗證為前提收集審計證據的，取證是審計的基本實踐活動。否則，如果沒有證據或無法取得證據，審計就無從實施。信息驗證假設為搜集審計證據的范圍確定了空間界限和時間界限。不可驗證的內容、不能獲取證據的內容，審計人員不可做結論，只能放棄表示審計意見。對于尚未發(fā)生但可能發(fā)生的交易、事項，審計人員不可做肯定的結論。如盈利預測審核也是依據現實的贏利水平和贏利能力對未來利潤指標實現的可能性做出評價。
　　
　　(三)控制局限假設
　　企業(yè)提供的會計信息是在其內部控制制度運行下生成的，所以內部控制會對會計信息產生直接的影響。但是企業(yè)的內部控制再完善、嚴密，也只能對員工舞弊起到控制作用，而對管理舞弊不起作用。而且，客觀地說，內部控制也不可能做到天衣無縫、滴水不漏，總會有缺陷。如果前提是企業(yè)的內部控制是完善有效的，內部控制的評價就沒有必要了。所以，在實踐中審計人員以內部控制有局限為前提，進而對其進行測試。由于內部控制與會計信息生成有密切的聯系，內部控制有問題會影響會計信息的真實性、合規(guī)性，而內部控制的局限性是比較普遍存在的，所以審計不能僅僅審查會計信息資料，要對內部控制進行必要測試，采用相應的方法找出其不足和缺欠，并以相關的會計信息作為重點進行審查，進而提出完善的建議。
　　
　　(四)審計成本有限假設
　　從審計主體的角度看，審計資源和審計實施的時間都是有限的，對于一個具體的審計項目不可能無限制地投入資源和時間。所以審計活動要受到審計成本和審計時間的約束，以審計成本和審計實施的時間有限為前提安排審計計劃，指導審計活動。成本有限假設為在審計實務中審計計劃的編制、重要性的確定、抽樣方法的采用等提供前提。因為審計資源、審計時間是有限的，所以對審計對象要有重點、有選擇地實施審計。采用抽樣的方法，以樣本的審查代替總體的審查，既可以達到審計的目的，又可以節(jié)省審計成本。
　　
　　五、審計準則
　　
　　審計準則是為了實現審計目標，以審計假設為前提制定的指導審計工作的規(guī)范，是審計系統(tǒng)的運行規(guī)則。它是聯系審計理論與實務的橋梁。
　　20世紀以來，審計準則建設分為兩個階段：以實用主義為指導思想的歸納法建設階段和以理論指導實踐為主題思想的演繹法建設階段。
　　20世紀初到60年代，是按歸納法建立審計準則的階段，以實用主義為指導思想的歸納法占主導地位。它是從已有的審計慣例出發(fā)，對大量的個別審計實務處理進行詳細分析，從中歸納出普遍性認識，即主要采用歸納法建立審計準則。歸納法的特點是強調審計實務，認為審計實務是制定審計準則的基礎。從理論上說，這樣形成的審計準則屬于描述性范疇。
　　在莫茨和夏拉夫出版《審計哲學》之前，沒有人認為可以通過演繹法建立審計準則。莫茨和夏拉夫在其所著的被人們譽為審計理論第一座里程碑的《審計哲學》一書中，認為審計也有理論可言，在這種理論中，存在著一組基本的假設和完整的概念體系，即存在著對開展和實施審計實務有直接幫助的知識。這開創(chuàng)了審計準則建設以理論指導實踐為主導的演繹法建設階段。
　　筆者認為，單純地運用歸納法與演繹法都不能建立科學的審計準則體系。對于審計準則的建立，我們必須遵循辯證法。歸納法要以演繹法為前導，而演繹法又要以歸納法為基礎；既要防止實用主義的觀點，又要反對脫離實務、空談理論的做法，必須把兩者有機結合起來。審計準則就是在實踐、認識、再實踐、再認識這樣的一個由低級向高級的波浪式發(fā)展的運動中不斷完善的。
　　安然事件后，國際會計師聯合會下屬的國際審計和保證準則委員會(IAASB)適時地對現行審計風險準則做了一系列的重大修訂。與以前相比，新國際審計風險準則主要引入“重大錯報風險”概念，重建審計風險模型。這不是簡單地將固有和控制風險并稱為重大錯報風險，而是重大的實質性改進。不僅明確規(guī)定了審計工作以評估財務報表重大錯報風險作為新的正確起點和導向，抓住了審計工作的“牛鼻子”，而且與現行審計目標責任定位緊緊相扣，有利于履行審計責任，實現審計目標。
　　近年來，隨著國內銀廣夏、瓊民源等涉及管理層舞弊的重大財務舞弊案件的出現，亦使中國審計界加大了對風險導向審計方法的關注和研討。2007年1月1日起施行的新審計準則，著力于增強CPA的執(zhí)業(yè)能力，突出了維護公眾利益的行業(yè)宗旨，同時對CPA提出了新的更高的要求。新審計準則既是對審計實務工作的總結，又是審計理論發(fā)展的結果。對于新審計準則體現的審計理念_風險導向審計，有待于進一步深入研究，以更好地指導審計實踐。
　　
　　六、簡要結論
　　
　　我們以信息認證為邏輯起點構建了審計理論基本框架。審計理論框架由信息認證、審計本質、審計目標、審計假設、審計準則等要素組成。審計基本理論框架的深入研究，可以避免審計實踐的盲目性、無序性，大大減少注冊會計師審計的執(zhí)業(yè)風險和與注冊會計師有牽連的會計舞弊案件的發(fā)生，維護資本市場的正常秩序，促進社會主義市場經濟的健康發(fā)展。

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