期后事項(xiàng)審計準(zhǔn)則的變化及其影響

新發(fā)布的《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1332號——期后事項(xiàng)》（以下簡稱新準(zhǔn)則）在對《獨(dú)立審計具體準(zhǔn)則第15號——期后事項(xiàng)》進(jìn)行修正的基礎(chǔ)上作出了有益的補(bǔ)充和完善。新準(zhǔn)則的實(shí)施對審計實(shí)務(wù)將產(chǎn)生一定影響。注冊會計師在審計工作中應(yīng)該把握新老準(zhǔn)則的變化要點(diǎn)，有效識別期后事項(xiàng)，并在此基礎(chǔ)上采取有效的審計措施，有針對性地對期后事項(xiàng)進(jìn)行審計，以提高審計質(zhì)量，降低審計風(fēng)險。本文對期后事項(xiàng)審計準(zhǔn)則的變化及其產(chǎn)生的影響加以分析，有助于注冊會計師理解新準(zhǔn)則的有關(guān)內(nèi)容，有助于期后事項(xiàng)審計準(zhǔn)則的進(jìn)一步完善。　　一、期后事項(xiàng)概念的變化及影響　　原準(zhǔn)則所稱期后事項(xiàng)是指資產(chǎn)負(fù)債表日至審計報告日發(fā)生的，以及審計報告日至?xí)�計報表公布日發(fā)生的對會計報表產(chǎn)生影響的事項(xiàng)。新準(zhǔn)則所稱期后事項(xiàng)是指資產(chǎn)負(fù)債表日至審計報告日之間發(fā)生的事項(xiàng)以及審計報告日后發(fā)現(xiàn)的事實(shí)。新舊準(zhǔn)則對期后事項(xiàng)含義的變化較為明顯�！　∈紫�，新準(zhǔn)則延長了期后事項(xiàng)的審計時間，強(qiáng)化了注冊會計師的審計責(zé)任。根據(jù)兩個準(zhǔn)則關(guān)于期后事項(xiàng)的定義可知，原準(zhǔn)則定義的期后事項(xiàng)只涉及兩個時段，即資產(chǎn)負(fù)債表日至審計報告日發(fā)生的事項(xiàng)為第一時段期后事項(xiàng)，審計報告日至財務(wù)報表報出日發(fā)生的事項(xiàng)為第二時段期后事項(xiàng)。而根據(jù)新準(zhǔn)則的規(guī)定，期后事項(xiàng)涉及三個時段，第一時段期后事項(xiàng)和原準(zhǔn)則相同，第二時段期后事項(xiàng)是指審計報告日至財務(wù)報表報出日發(fā)現(xiàn)的事實(shí)，第三時段期后事項(xiàng)是指財務(wù)報表報出日后發(fā)現(xiàn)的事實(shí)�？梢姡�由于新準(zhǔn)則中增加了第三時段期后事項(xiàng)，意味著財務(wù)報表報出后，注冊會計師還應(yīng)該關(guān)注有關(guān)的期后事項(xiàng)，承擔(dān)相應(yīng)的審計責(zé)任，這說明審計人員對被審計單位財務(wù)報表的審計工作可能延長至財務(wù)報表公布后。雖然從原準(zhǔn)則第18條“如在會計報表公布日后獲知審計報告日已經(jīng)存在但尚未發(fā)現(xiàn)的期后事項(xiàng)，注冊會計師應(yīng)當(dāng)與被審計單位討論如何處理，并考慮是否需要修改已審計會計報表”的規(guī)定可以看出原準(zhǔn)則也要求注冊會計師在財務(wù)報表公布日后關(guān)注有關(guān)事項(xiàng)，但新準(zhǔn)則是從概念層面上擴(kuò)大了審計責(zé)任的時間范圍。從概念上強(qiáng)調(diào)對期后事項(xiàng)的審計責(zé)任，有利于提高注冊會計師對期后事項(xiàng)的關(guān)注力度，更加有利于在今后的審計程序中發(fā)現(xiàn)相關(guān)問題、降低審計風(fēng)險。但同時也應(yīng)認(rèn)識到，從時間上看，審計人員對財務(wù)報表的審計責(zé)任在被審計單位的財務(wù)報表公布后還未終止，而對于具體的終止時間新準(zhǔn)則仍未作出具體規(guī)定�！　∑浯�，新準(zhǔn)則對期后事項(xiàng)的定義更模糊，導(dǎo)致在期后事項(xiàng)的歸屬問題方面可能產(chǎn)生爭議。新準(zhǔn)則對期后事項(xiàng)概念的描述除在段上作出了變化外，從字面上看還存在“發(fā)生”與“發(fā)現(xiàn)”的不同。原準(zhǔn)則用“發(fā)生”一詞可以理解為只有第二時段發(fā)生的事項(xiàng)才屬于第二時段期后事項(xiàng)的范疇；而新準(zhǔn)則用“發(fā)現(xiàn)”一詞則可以理解為只要在審計報告日后發(fā)現(xiàn)的事實(shí)，不論何時發(fā)生的事項(xiàng)都屬于第二或第三時段期后事項(xiàng)的范疇，這既包括審計報告日后發(fā)生且發(fā)現(xiàn)的事項(xiàng)，也包括以前發(fā)生的在審計報告日后發(fā)現(xiàn)的事項(xiàng)，甚至此時發(fā)現(xiàn)在被審計年度發(fā)生的事項(xiàng)也屬于這一時段的期后事項(xiàng)。例如，如果被審計單位的財務(wù)報表是2007年3月20日公布，審計報告日為2007年3月5日。假定注冊會計師于2007年3月25日發(fā)現(xiàn)被審計單位的報表中隱瞞了一筆重大的廣告費(fèi)用，該廣告費(fèi)用已于2006年12月份支付。針對該事項(xiàng)，在原準(zhǔn)則規(guī)定下不屬于期后事項(xiàng)，因?yàn)樵撌马?xiàng)不是在2007年3月5日至2007年3月20日間發(fā)生的；而在新準(zhǔn)則下應(yīng)屬于第二時段的期后事項(xiàng)，因?yàn)檫@屬于2007年3月5日至2007年3月20日這段時間發(fā)現(xiàn)的事實(shí)。再假設(shè)該事項(xiàng)于2007年3月20日以后才發(fā)現(xiàn)，則就屬于第三時段的期后事項(xiàng)。這一原本屬于所審計年度發(fā)生的事項(xiàng)，在外勤審計工作期間（2007年3月5日之前）就應(yīng)該有效發(fā)現(xiàn)，本質(zhì)上不應(yīng)該屬于期后事項(xiàng)，但根據(jù)期后事項(xiàng)的概念又可以認(rèn)為是期后事項(xiàng)。這樣的事項(xiàng)是否屬于期后事項(xiàng)，似乎難以判斷。審計人員為降低審計風(fēng)險、提高審計質(zhì)量，愿意將其歸屬到期后事項(xiàng)的范疇，以彌補(bǔ)審計工作的失誤；但被審計單位從自身利益出發(fā)，不愿意將這樣的事項(xiàng)歸屬到期后事項(xiàng)的范疇。由于新準(zhǔn)則對期后事項(xiàng)的定義更加寬泛，由此會導(dǎo)致審計雙方發(fā)生爭議。　　二、準(zhǔn)則體系總體內(nèi)容的變化及影響　　新準(zhǔn)則的總體內(nèi)容與體系發(fā)生了較大的變化�？傮w而言，新準(zhǔn)則體系更完整，內(nèi)容更全面、細(xì)化和具體，提高了準(zhǔn)則的可操作性，對審計實(shí)務(wù)的指導(dǎo)性更強(qiáng)。 　　新準(zhǔn)則中增加了對公開發(fā)行證券的有關(guān)期后事項(xiàng)審計的規(guī)定，使有關(guān)這一特殊情況的審計事項(xiàng)有規(guī)可循，為此方面的審計實(shí)務(wù)提供了操作的要求和依據(jù)。原準(zhǔn)則第二章是一般原則，第三章規(guī)定了審計程序，實(shí)質(zhì)上是對第二時段期后事項(xiàng)的識別程序，第三章專門對審計報告影響的規(guī)定、對各時段期后事項(xiàng)進(jìn)行了規(guī)范。新準(zhǔn)則從期后事項(xiàng)的時段分別規(guī)定了相應(yīng)的責(zé)任和要求，第二章是針對第一時段期后事項(xiàng)的要求，詳細(xì)提出了主動識別此時段期后事項(xiàng)的責(zé)任要求及相應(yīng)的識別程序，無需對審計報告的影響作出專門規(guī)定。第三章針對第二時段的期后事項(xiàng)，分別說明了審計責(zé)任、知悉后應(yīng)采取的措施及對審計報告的影響，并針對各情況作出了具體而詳細(xì)的規(guī)定，即從管理層修改財務(wù)報表、管理層未修改財務(wù)報表且審計報告未提交及管理層未修改財務(wù)報表且審計報告已提交三個方面，規(guī)定了注冊會計師應(yīng)當(dāng)采取的措施。第四章針對第三時段的期后事項(xiàng)，也分別說明了審計責(zé)任和知悉后應(yīng)采取的措施，針對不同情況作出了相對詳細(xì)而具體的規(guī)定。如針對第二時段的期后事項(xiàng)，規(guī)定“如果注冊會計師認(rèn)為應(yīng)當(dāng)修改財務(wù)報表而管理層沒有修改，并且審計報告尚未提交給被審計單位，注冊會計師應(yīng)當(dāng)按照《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1502號——非標(biāo)準(zhǔn)審計報告》的規(guī)定，出具保留意見或否定意見的審計報告。如果注冊會計師認(rèn)為應(yīng)當(dāng)修改財務(wù)報表而管理層沒有修改，并且審計報告已提交給被審計單位，注冊會計師應(yīng)當(dāng)通知治理層不要將財務(wù)報表和審計報告向第三方報出。如果財務(wù)報表仍被報出，注冊會計師應(yīng)當(dāng)采取措施防止財務(wù)報表使用者信賴該審計報告；采取的措施取決于自身的權(quán)利和義務(wù)以及征詢的法律意見”。再如，針對第三時段的期后事項(xiàng)，規(guī)定“如果管理層修改了財務(wù)報表，注冊會計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)具體情況實(shí)施必要的審計程序，復(fù)核管理層采取的措施能否確保所有收到原財務(wù)報表和審計報告的人士了解這一情況，并針對修改后的財務(wù)報表出具新的審計報告。新的審計報告應(yīng)當(dāng)增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段，提請財務(wù)報表使用者注意財務(wù)報表附注中對修改原財務(wù)報表原因的詳細(xì)說明，以及注冊會計師出具的原審計報告。如果管理層既沒有采取必要措施確保所有收到原財務(wù)報表和審計報告的人士了解這一情況，又沒有在注冊會計師認(rèn)為需要修改的情況下修改財務(wù)報表，注冊會計師應(yīng)當(dāng)采取措施防止財務(wù)報表使用者信賴該審計報告，并將擬采取的措施通知治理層；采取的措施取決于自身的權(quán)利和義務(wù)以及征詢的法律意見。如果臨近公布下一期財務(wù)報表，且能在下一期財務(wù)報表中進(jìn)行充分披露，注冊會計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)法律法規(guī)的規(guī)定確定是否仍有必要提請被審計單位修改財務(wù)報表，并出具新的審計報告”。新準(zhǔn)則所作如上變化使準(zhǔn)則體系更完整，內(nèi)容更全面、細(xì)化和具體，要求更明確，審計人員可以對照各時段期后事項(xiàng)的規(guī)定進(jìn)行實(shí)務(wù)操作，增強(qiáng)了對審計實(shí)務(wù)的指導(dǎo)性。　　三、審計報告的相關(guān)變化及影響　　針對第二時段的期后事項(xiàng)，原準(zhǔn)則規(guī)定可以簽署雙重審計報告日，而新準(zhǔn)則中取消了這一規(guī)定，要求簽署全新的審計報告日，還要求針對新舊審計報告日之間的事項(xiàng)實(shí)施相應(yīng)的審計程序以識別是否存在其他事項(xiàng)，實(shí)際上是將原本屬于第二時段的期后事項(xiàng)歸屬到第一時段的期后事項(xiàng)中，全面擴(kuò)大了注冊會計師的審計責(zé)任，延長了審計時間，從而加大了審計風(fēng)險。另外，針對第三時段的期后事項(xiàng)，原準(zhǔn)則沒作修改審計報告日期方面的規(guī)定，而新準(zhǔn)則規(guī)定，“如果管理層修改了財務(wù)報表，注冊會計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)具體情況實(shí)施必要的審計程序，復(fù)核管理層采取的措施能否確保所有收到原財務(wù)報表和審計報告的人士了解這一情況，并針對修改后的財務(wù)報表出具新的審計報告。新的審計報告應(yīng)當(dāng)增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段，提請財務(wù)報表使用者注意財務(wù)報表附注中對修改原財務(wù)報表原因的詳細(xì)說明，以及注冊會計師出具的原審計報告。新的審計報告日期不應(yīng)早于董事會或類似機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)修改后的財務(wù)報表的日期。相應(yīng)地，注冊會計師應(yīng)當(dāng)將本準(zhǔn)則第5條至第7條規(guī)定的審計程序延伸至新的審計報告日”。這一變化提高了準(zhǔn)則對實(shí)務(wù)的指導(dǎo)，但如果在實(shí)務(wù)中遇到了這種情況，注冊會計師應(yīng)追加審計程序，這將增加審計工作量，擴(kuò)大注冊會計師的審計責(zé)任，加大審計風(fēng)險。

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