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建筑施工企業(yè)會計處理的初探
一、現(xiàn)行掛靠企業(yè)會計處理存在的問題
具體表現(xiàn)為:(1)會計人員進(jìn)行相關(guān)會計處理時無章可循的惶惑。由于既無官方規(guī)范可循,亦無權(quán)威機(jī)構(gòu)能夠咨詢,一些新接手掛靠業(yè)務(wù)的企業(yè)會計人員,對如何處理此類業(yè)務(wù)心中茫然,不知所措;無奈間,只得在半信半疑地惶惑中將此類業(yè)務(wù)勉強(qiáng)處理。(2)會計處理存在的問題。一是會計處理方法的限制。應(yīng)該看到,在許多掛靠企業(yè),雖然沒有明確的規(guī)范指引,會計人員仍在積極尋求一種規(guī)范的方法,以求正確地處理業(yè)務(wù);但由于會計人員業(yè)務(wù)素養(yǎng)的參差不齊,自然也就形成各個自以為是的會計處理方法。二是混淆掛靠經(jīng)營方式和其他經(jīng)營方式的界限。如與借用經(jīng)營方式和內(nèi)部承包經(jīng)營方式的混淆。掛靠經(jīng)營方式的屬性在于,財務(wù)必須對工程的全部過程予以會計處理,包括收入、成本、工期、款項、稅金并處理好與掛靠方、甲方和國家的關(guān)系;而其他兩種經(jīng)營方式并不具備、或不完全具備這種屬性。因而它的會計憑證要求、會計科目的使用、及稅金的計提、繳納等,相對掛靠經(jīng)營方式的會計處理,存在較大的隨意性。一些企業(yè)為了便利,常采用此方式對掛靠業(yè)務(wù)進(jìn)行核算。但客觀上,卻涉嫌規(guī)避了企業(yè)所得稅、營業(yè)稅和個調(diào)稅的計提。三是掛靠協(xié)議效力高于一切。由于沒有一個統(tǒng)一的規(guī)范,實務(wù)中,掛靠雙方的協(xié)議往往成為企業(yè)會計在處理掛靠業(yè)務(wù)的最高準(zhǔn)則。會計人員須圍繞著對協(xié)議的落實而設(shè)計會計的處理方式。隨著協(xié)議的五花八門,相應(yīng)的會計處理方式也就雜亂無章,問題百出。四是以亂對亂,主觀故意。出于利益的驅(qū)動,一些掛靠經(jīng)營的企業(yè),利用目前會計制度、會計準(zhǔn)則規(guī)范的缺位,“發(fā)明”了種種使稅務(wù)、審計人員都感到費解的會計處理方式,以圖虛擬收入、成本、利潤的增減變化,達(dá)到避稅的目的。
二、掛靠業(yè)務(wù)會計處理的探討
這里筆者進(jìn)行探討的主要依據(jù)是相關(guān)的稅法、會計制度、會計基本準(zhǔn)則、具體準(zhǔn)則15號及其他相關(guān)制度,并結(jié)合自身的工作體會和對相關(guān)業(yè)務(wù)的調(diào)研、分析。案例:A公司(掛靠方)以B建筑公司(被掛靠方)的名義,與甲方開發(fā)公司簽訂了某大廈的建筑施工合同,合同總價1000萬。A公司與B建筑公司掛靠協(xié)議約定,A公司按合同總價的5%支付B建筑公司掛靠管理費、營業(yè)稅金及附加由B建筑公司按實際發(fā)生數(shù)從賬面扣除,所得稅雙方公司自行負(fù)擔(dān)、自行繳納。該工程2012年4月開工,同年12月31日完工。
(一)B建筑公司的賬務(wù)處理
1.掛靠方A公司轉(zhuǎn)來工程用料750萬。借記:工程施工———合同成本750萬元;貸記:應(yīng)付賬款———各供應(yīng)商明細(xì)750萬元。作為B建筑公司的財務(wù),應(yīng)對掛靠方A公司轉(zhuǎn)來原始憑證進(jìn)行嚴(yán)格的審核,以確保業(yè)務(wù)的真實。同時,B建筑公司應(yīng)付賬款各明細(xì)賬的設(shè)置必須是確實對項目實施了供貨的單位。因為:(1)有利于B建筑公司對項目的供貨動態(tài)、供貨質(zhì)量、工期進(jìn)行管理。(2)有利于真實反映項目成本各明細(xì)的構(gòu)成,防止虛假。(3)有利于落實企業(yè)間的相關(guān)結(jié)算制度并“不簽發(fā)、取得和轉(zhuǎn)讓沒有真實交易和債權(quán)債務(wù)的票據(jù)”這里,必須杜絕掛靠方A公司代替供應(yīng)商開發(fā)票給B建筑公司的財務(wù),并要求將貨款直接打入該公司的行為。2.2012年12月31日,該項目完工,確認(rèn)收入、成本、相應(yīng)比例的管理費,并開具發(fā)票給甲方:借記:主營業(yè)務(wù)成本750、工程施工———合同毛200、工程施工———掛靠管理費50;貸記:主營業(yè)務(wù)收入———掛靠經(jīng)營1000。在上述會計處理的分錄中,我們應(yīng)該看到:(1)工程施工中的合同毛利,就其經(jīng)濟(jì)屬性,亦即按其權(quán)益和義務(wù)來說,應(yīng)當(dāng)歸A公司所有,并非歸B建筑公司所有,所以B建筑公司最終應(yīng)進(jìn)行將其歸還給A公司的會計處理;(2)同理,工程施工中的掛靠管理費,應(yīng)當(dāng)歸B公司所有,因為B建筑公司用其資質(zhì)對所建項目進(jìn)行了管理,保證了該項目質(zhì)量的達(dá)標(biāo),按約定取得的合理收益。且這個管理費也是能夠被確認(rèn)、計量、和反映并最終構(gòu)成該公司的利潤的。同時,這也是會計基本準(zhǔn)則的要求,企業(yè)應(yīng)當(dāng)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)進(jìn)行會計確認(rèn)、計量和報告,保證會計信息真實可靠。3.假設(shè)營業(yè)稅為3%、附加稅為營業(yè)稅額的13%,計提流轉(zhuǎn)稅。合計主營業(yè)務(wù)稅金及附加1000×3.39%=33.9元;(會計處理從略)。4.收到已結(jié)算的合同價款。借記:銀行存款1000;貸記:工程結(jié)算1000。由于(1)項目的整個核算都在B建筑公司賬面進(jìn)行;(2)防止將銀行賬戶違規(guī)出借;(3)便于B建筑公司對項目質(zhì)量的監(jiān)管和保證;(4)保證履行因該項目而發(fā)生的各項債務(wù);(5)其他可能導(dǎo)致B建筑公司承擔(dān)風(fēng)險的因素。所以,甲方的結(jié)算款打入B建筑公司銀行賬戶后,必須由該公司支配。5.支付各項掛靠方A公司轉(zhuǎn)來的料材費。借記:應(yīng)付賬款———各供應(yīng)商明細(xì)750;貸記:銀行存款750。B建筑公司必須將款項劃入各供應(yīng)商銀行賬戶;其他費用可參照此原則處理。6.將工程施工科目余額和工程結(jié)算科目余額對沖。借記:工程結(jié)算1000;貸記:工程施工———合同成本750。工程施工———合同毛利200、工程施工———掛靠管理費50。7.最后,應(yīng)當(dāng)將歸A公司所有的毛利200萬元在扣除流轉(zhuǎn)稅33.9萬元后劃歸A公司,并將其開具的發(fā)票進(jìn)行會計處理:借記:主營業(yè)務(wù)成本166.1;貸記:銀行存款166.1。而此時,在B建筑公司的賬面上,該項目的實際核算已完成;A公司取得毛利166.1萬元,B建筑公司取得掛靠管理費50萬元。
(二)A公司的賬務(wù)處理
相對而言,A公司對上述業(yè)務(wù)的會計處理則簡便得多。具體需結(jié)合A公司營業(yè)執(zhí)照的經(jīng)營范圍、主營業(yè)務(wù)種類的不同而作不同的會計處理,此處不再贅述;但其基本環(huán)節(jié)應(yīng)當(dāng)包括四點:首先,開具發(fā)票給B建筑公司,并確認(rèn)當(dāng)期收入;其次,計提并繳納相應(yīng)的流轉(zhuǎn)稅;再者,確認(rèn)必要成本費用。一些為取得上述收入而發(fā)生的零星開支,包括工、料、費,及因訂立合同而發(fā)生費用等,因數(shù)目小,或因原始憑證的限制,而不便交由B建筑公司作會計處理進(jìn)入合同成本的,均應(yīng)當(dāng)予以歸集,計入相應(yīng)的成本費用;最后就是計提并繳納所得稅�？傊�,掛靠經(jīng)營方式已蓬勃發(fā)展于我國諸多行業(yè)、尤其是建筑施工業(yè),成為該行業(yè)的一種非常普遍的經(jīng)營方式,體現(xiàn)了改革開放中我國新型經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)的構(gòu)成。而企業(yè)會計制度、企業(yè)會計準(zhǔn)則則是上層建筑,理所當(dāng)然,應(yīng)關(guān)注其所服務(wù)的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ),適應(yīng)經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ),因經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)的變化而變化,為經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)提供積極、能動的服務(wù);而絕不應(yīng)視而不見,聽之任之。無疑,掛靠企業(yè)會計處理的規(guī)范,對稅收漏洞的填補(bǔ)意義較大。若掛靠雙方企業(yè)的會計處理按上述方法予以調(diào)整、規(guī)范,則本文所述目前掛靠企業(yè)會計處理存在的諸多問題,相信能得到較大的改善。但這僅僅是筆者個人的探討,而要從根本上、系統(tǒng)地解決此類問題,保證國家稅收的入庫,必須用會計制度、會計準(zhǔn)則予以規(guī)范。
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