現(xiàn)行審計風(fēng)險模型的缺陷與重構(gòu)

[摘要]在我國現(xiàn)階段，由于市場不確定因素較多，能引發(fā)審計風(fēng)險的因素更多、更難以控制。作為審計風(fēng)險的抽象表達(dá)方式，審計風(fēng)險模型表達(dá)了審計風(fēng)險的構(gòu)成，反映了審計風(fēng)險各要素的相互關(guān)系及它們對審計風(fēng)險的影響。因此，對于整個審計界來說，在現(xiàn)階段，全面認(rèn)識審計風(fēng)險并運(yùn)用更為貼近實(shí)踐的審計風(fēng)險模型來指導(dǎo)審計工作將是十分必要的。本文在對國內(nèi)外審計風(fēng)險模型理論進(jìn)行回顧的基礎(chǔ)上，對我國現(xiàn)行審計風(fēng)險模型，特別是其存在的缺陷加以分析，提出了新的審計風(fēng)險模型，并應(yīng)用數(shù)理統(tǒng)計方法對該模型進(jìn)行了論證。
[關(guān)鍵詞]審計風(fēng)險模型缺陷重構(gòu)

一、有關(guān)審計風(fēng)險模型的理論回顧
（一）國外有關(guān)審計風(fēng)險模型的研究
　　D.H.羅伯茲（D.H.Roberts）于1978年提出了最早的審計終極風(fēng)險模型，即：終極風(fēng)險=固有風(fēng)險×控制風(fēng)險×分析性檢查風(fēng)險×（抽樣風(fēng)險 非抽樣風(fēng)險）。1981年，美國審計準(zhǔn)則委員會（AICPA）發(fā)布的第39號準(zhǔn)則公告《審計抽樣》認(rèn)為：審計風(fēng)險由固有風(fēng)險、控制風(fēng)險、分析性檢查風(fēng)險和詳細(xì)測試風(fēng)險等四個子風(fēng)險組成，其中：固有風(fēng)險和控制風(fēng)險表示財務(wù)報表中發(fā)生重大錯誤的風(fēng)險，分析性檢查風(fēng)險和詳細(xì)測試風(fēng)險表示財務(wù)報表中的重大錯誤未被發(fā)現(xiàn)的風(fēng)險。1983年，AICPA在第47號審計標(biāo)準(zhǔn)說明《審計業(yè)務(wù)的審計風(fēng)險和重要性》（SAS47#）中對審計風(fēng)險模型又做出了修改，其提出的審計模型為：審計風(fēng)險=固有風(fēng)險×控制風(fēng)險×檢查風(fēng)險，由于該模型涵蓋了主要審計風(fēng)險要素，并表明了其間的數(shù)量關(guān)系，便于計量，具有廣泛的適用性和可操作性，因而被國際上大多數(shù)審計組織及會計師事務(wù)所采用，修訂前的國際審計準(zhǔn)則以及我國目前的獨(dú)立審計準(zhǔn)則都采用了該模型。2003年，修訂后的國際審計準(zhǔn)則提出了全新的審計風(fēng)險模型，即：審計風(fēng)險=重大錯報風(fēng)險×檢查風(fēng)險，將固有風(fēng)險和控制風(fēng)險合并為綜合風(fēng)險，用重大錯報風(fēng)險進(jìn)行表示，認(rèn)為審計風(fēng)險取決于重大錯報風(fēng)險和檢查風(fēng)險，注冊會計師應(yīng)當(dāng)實(shí)施風(fēng)險評估程序，評估重大錯報風(fēng)險，并根據(jù)評估結(jié)果進(jìn)一步設(shè)計和實(shí)施審計程序，以控制檢查風(fēng)險，將審計風(fēng)險降低到可接受的水平。
　　除上述幾次對審計風(fēng)險模型有著重大意義的修改外，其他一些學(xué)者和機(jī)構(gòu)也針對審計風(fēng)險模型提出了自己的見解——霍爾斯坦姆（G.S.Holstrum）和柯林蘭（J.l.kirtland）在1983年提出：審計風(fēng)險＝固有風(fēng)險×控制風(fēng)險×分析性檢查風(fēng)險×實(shí)質(zhì)性測試風(fēng)險；英國審計實(shí)務(wù)委員會（APC）也在1987年提出了一個審計風(fēng)險模型，即：審計風(fēng)險＝固有風(fēng)險×控制風(fēng)險×檢查風(fēng)險×抽樣風(fēng)險。
（二）我國審計理論界有關(guān)審計風(fēng)險模型的研究
　　雖然與西方國家相比，我國審計理論界對審計風(fēng)險模型的研究起步較晚，但也有許多的專家學(xué)者對其提出了自己的見解。在1996年版的上海財經(jīng)大學(xué)會計教材系列叢書《審計》一書中，主編周勤業(yè)等提出了一個新的審計風(fēng)險模型，即：審計風(fēng)險（AR）=固有風(fēng)險（IR）×控制風(fēng)險（CR）×非抽樣風(fēng)險（USR）×抽樣風(fēng)險（SR），該模型對除固有風(fēng)險、控制風(fēng)險外的其他影響因素提出了自己的見解，是對D.H.羅伯茲所提出的審計風(fēng)險模型的一種完善，得到了我國審計界的一定認(rèn)可。周家才（2002）在《試論審計風(fēng)險概念及審計風(fēng)險模型的重建》一文中將審計風(fēng)險模型定義為：審計風(fēng)險=固有風(fēng)險×控制風(fēng)險×檢查風(fēng)險×訴訟風(fēng)險，該模型將審計界正越來越不可回避的“訴訟風(fēng)險”考慮了進(jìn)去，具有一定的現(xiàn)實(shí)性，得到了國內(nèi)審計界的廣泛認(rèn)同。
　　此外，其他一些學(xué)者也對審計風(fēng)險模型提出了自己的見解。張仁壽（2000）認(rèn)為，現(xiàn)行審計風(fēng)險模型的三個風(fēng)險因素之間不是相互獨(dú)立關(guān)系，并對模型進(jìn)行了適當(dāng)修改，即：審計風(fēng)險=固有風(fēng)險 控制風(fēng)險×檢查風(fēng)險。呂博（2002）將隨機(jī)擾動因素引入審計風(fēng)險模型，構(gòu)建了一個新的審計風(fēng)險模型，即：審計風(fēng)險=固有風(fēng)險×控制風(fēng)險×檢查風(fēng)險 隨機(jī)擾動項(xiàng)。這些新的風(fēng)險模型也都具有一定的合理性，提出后也得到了學(xué)術(shù)界一定程度的認(rèn)同。

二、我國現(xiàn)行的審計風(fēng)險模型及其缺陷
　　由中國注冊會計師協(xié)會頒布的《獨(dú)立審計具體準(zhǔn)則第9號——內(nèi)部控制與審計風(fēng)險》，在其第一章第二條中將審計風(fēng)險定義為：“審計風(fēng)險，是指會計報表存在重大錯報或漏報，而注冊會計師審計后發(fā)表不恰當(dāng)審計意見的可能性”。該定義與國際審計準(zhǔn)則的定義基本相同，涉及三個要素，即：行為、行為后果、產(chǎn)生后果的原因。定義中的行為是“注冊會計師進(jìn)行審計并發(fā)表審計意見”，行為的后果是發(fā)生了“風(fēng)險”，產(chǎn)生后果的原因是“發(fā)表不恰當(dāng)審計意見”�；�于這一定義，我國在制定審計準(zhǔn)則時也接受了SAS47中所提到的審計風(fēng)險模型，即：審計風(fēng)險（AR）=固有風(fēng)險(IR)×控制風(fēng)險(CR)×檢查風(fēng)險(DR)。這一模型的特點(diǎn)在于：從風(fēng)險控制程序上分解審計風(fēng)險，并用連乘的形式表明了審計風(fēng)險在不同階段的數(shù)量關(guān)系。這種審計風(fēng)險模型為進(jìn)行基礎(chǔ)審計提供了重要的理論基礎(chǔ)，也使得進(jìn)一步定量評估審計風(fēng)險成為可能，因而具有重要的理論意義。實(shí)務(wù)中，審計人員也往往根據(jù)該模型和對控制風(fēng)險的評估結(jié)果決定審計程序或?qū)徲嫹秶�，因而，該模型還具有重要的實(shí)踐意義。然而，隨著社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展和審計事業(yè)的不斷進(jìn)步，審計領(lǐng)域出現(xiàn)了許多新情況、新問題，原有的理論模型在審計實(shí)踐運(yùn)用中暴露出一些缺陷：
　　首先，該模型中的固有風(fēng)險沒有包含被審計單位的經(jīng)營風(fēng)險。在我國《獨(dú)立審計具體準(zhǔn)則第9號》“評估固有風(fēng)險”項(xiàng)目中，被審計單位的經(jīng)營風(fēng)險的評估被排除在外。事實(shí)上，被審計單位的經(jīng)營風(fēng)險確實(shí)在危及審計執(zhí)業(yè)界，原因有二：一是現(xiàn)代審計只限于抽樣，審計并不能發(fā)現(xiàn)財務(wù)報表中的全部錯誤項(xiàng)目，特別是難發(fā)現(xiàn)隱蔽較好的欺詐，所以存在審計不能發(fā)現(xiàn)重大錯誤項(xiàng)目的風(fēng)險；二是由于審計工作自身的復(fù)雜性，在實(shí)踐中很難確定審計人員是否保持了應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎。
　　其次，該模型涉及的風(fēng)險只與審計過程和審計順序有關(guān)，即只從審計主體的審計檢查方法和審計對象的經(jīng)營、內(nèi)部控制方面考慮審計風(fēng)險因素，未充分考慮審計風(fēng)險產(chǎn)生的其他原因，如報表使用者的訴訟請求因素、社會宏觀法律環(huán)境因素等，而這些因素與審計風(fēng)險的發(fā)生息息相關(guān)。
　　第三，該模型對審計風(fēng)險的表達(dá)不完整。隨著審計風(fēng)險含義的不斷擴(kuò)大，審計風(fēng)險控制就不能只局限于審計過程和審計對象，必須把審計風(fēng)險的控制放在一個系統(tǒng)中全面把握，還應(yīng)考慮審計環(huán)境、審計人員素質(zhì)等因素。審計風(fēng)險范圍應(yīng)擴(kuò)大為審計主體風(fēng)險、會計師事務(wù)所風(fēng)險和會計行業(yè)風(fēng)險，還應(yīng)包括審計結(jié)論利用中產(chǎn)生的法律風(fēng)險以及賠償風(fēng)險等。
　　第四，在日常審計案件中出現(xiàn)的一些問題并非完全是由于技術(shù)上或程序上的失誤造成的，審計主體的日常行為和工作態(tài)度有時也會成為問題的癥結(jié)所在。因此，除應(yīng)關(guān)注審計技術(shù)和程序的發(fā)展外，也應(yīng)關(guān)注審計主體的自身行為。但是，該審計風(fēng)險模型無法描述由于審計人員不道德行為所產(chǎn)生的風(fēng)險，例如：企業(yè)與審計主體合謀舞弊而出具不恰當(dāng)?shù)膶徲媹蟾娴取?

三、對現(xiàn)行審計風(fēng)險模型的重構(gòu)
（一）新風(fēng)險因素的引入
　　本文將從審計風(fēng)險的成因角度入手，提出另外兩個與審計風(fēng)險模型相關(guān)的風(fēng)險因素，即：
（1）主觀風(fēng)險因素，主要包括：
1.由審計人員工作經(jīng)驗(yàn)和能力的差異或不足而引發(fā)的審計風(fēng)險。由于種種原因，在我國目前的注冊會計師隊(duì)伍中，很多有經(jīng)驗(yàn)的注冊會計師不具備計算機(jī)審計知識，其審計能力的發(fā)揮因而受到一定程度的制約，致使審計所能完成任務(wù)的能力難以達(dá)到社會的全部期望，或者導(dǎo)致社會與審計執(zhí)業(yè)界對審計內(nèi)容和要求認(rèn)識的不一致，最終使注冊會計師陷入不愉快的責(zé)任訴訟糾紛之中。不可否認(rèn)，審計所能滿足的社會需求是相對的，而不是絕對的，現(xiàn)有審計能力與社會公眾的需求或期望必然存在一定偏差，而這一偏差所導(dǎo)致的審計風(fēng)險正是由審計人員經(jīng)驗(yàn)和能力的有限性而引發(fā)的。
2.由審計人員工作責(zé)任心不足而引發(fā)的審計風(fēng)險。民間審計是一種專門的技術(shù)服務(wù)，審計人員有責(zé)任計劃自己的審計工作，以查出可能對財務(wù)報表有重大影響的差錯，并在實(shí)施審計過程中運(yùn)用應(yīng)有的技術(shù)和保持應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注。由此可見，審計工作的順利開展要求審計人員德才兼?zhèn)洌�既具有高尚的品德，正直的人格和一絲不茍的工作態(tài)度，又具有扎實(shí)的會計、審計、法律知識和審計基本技能，還具有敏銳的分析能力和準(zhǔn)確的判斷能力。毋須諱言，在我國，審計人員并不是人人能夠達(dá)到上述要求，這勢必會限制審計工作的開展，影響審計質(zhì)量。

3.由審計人員在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)時缺乏應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎而引發(fā)的審計風(fēng)險。有些審計風(fēng)險的產(chǎn)生與審計人員執(zhí)業(yè)時缺乏應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎有關(guān)，例如：審計人員制定審計計劃脫離實(shí)際，審計人員對審計過程中發(fā)現(xiàn)的疑點(diǎn)未進(jìn)行擴(kuò)大范圍的審計，進(jìn)行抽樣審計時對樣本及抽樣方法選擇缺乏深思熟慮，編寫審計報告措詞不當(dāng)?shù)�，這些都與審計人員缺乏應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎有關(guān)，都將直接導(dǎo)致審計風(fēng)險的產(chǎn)生。
4.由審計人員對現(xiàn)代審計方法的掌握程度低或應(yīng)用不當(dāng)而引發(fā)的審計風(fēng)險�，F(xiàn)代審計的一個顯著的特點(diǎn)就是采用抽樣審計方法，即根據(jù)總體中的部分樣本的特征來推斷總體的特征，推斷結(jié)果可靠與否，與是否遵循“隨機(jī)原則”抽取樣本高度相關(guān)。如果審計人員破壞隨機(jī)原則或還沒有十分把握所抽取的樣本能否代表總體，則必然會產(chǎn)生抽樣風(fēng)險。毫無疑問，抽樣風(fēng)險是導(dǎo)致審計檢查風(fēng)險的原因之一。因此，審計人員對現(xiàn)代審計的掌握程度低或應(yīng)用不當(dāng)也會引發(fā)審計風(fēng)險。
（2）客觀風(fēng)險因素，主要包括：
1.由被審計單位內(nèi)外部環(huán)境復(fù)雜多變而引發(fā)的審計風(fēng)險�，F(xiàn)代市場經(jīng)濟(jì)的顯著特征在于不穩(wěn)定性的增強(qiáng)，企業(yè)為了在激烈的市場中謀生存、求發(fā)展，不斷擴(kuò)大經(jīng)營規(guī)模，所進(jìn)行的交易也日趨復(fù)雜化。隨著業(yè)務(wù)數(shù)量的增多，特別是一些經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)已超出現(xiàn)有會計準(zhǔn)則、會計規(guī)范的規(guī)制范圍，會計核算中出現(xiàn)記錄不當(dāng)?shù)目赡苄砸嚯S之增加，而且這種不當(dāng)很容易被大量的其它信息所掩蓋，在抽樣審計中不被發(fā)現(xiàn)的可能性較大。此外，隨著市場經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，被審計單位所處的宏微觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境及政治、法律等經(jīng)營環(huán)境的變化都可能導(dǎo)致企業(yè)出現(xiàn)經(jīng)營風(fēng)險，進(jìn)而影響到被審計單位的審計風(fēng)險。
2.由審計影響范圍擴(kuò)大及社會對審計意見的依賴或關(guān)注程度提高而引發(fā)的審計風(fēng)險�，F(xiàn)代審計發(fā)展到今天，審計在維護(hù)市場經(jīng)濟(jì)秩序方面的作用越來越突出，人們對審計的理解和認(rèn)識也越來越深刻。不僅是政府，投資者也將注冊會計師出具的審計報告作為決策的重要依據(jù)，一些“潛在的投資者”對注冊會計師出具審計意見表現(xiàn)出了極大的興趣和關(guān)注。與此同時，人們更加重視審計報告書的可靠性，一旦審計報告使用者發(fā)現(xiàn)審計失敗，就會控告審計人員，轉(zhuǎn)嫁投資損失。社會公眾對審計的促進(jìn)了審計事業(yè)的發(fā)展，也在無形之中加大了審計風(fēng)險。
3.由現(xiàn)代審計內(nèi)容的廣泛性而引發(fā)的審計風(fēng)險。早期審計的重點(diǎn)多放在處理現(xiàn)金的職員的誠實(shí)與否上，幾乎不顧其它事項(xiàng)。由于審計范圍較小，業(yè)務(wù)較為簡單，審計人員在審計過程中出現(xiàn)錯誤的可能性也較小，審計風(fēng)險較��；其后，由于企業(yè)的資金周轉(zhuǎn)主要依靠銀行貸款，銀行要求申請貸款者提供可靠的財務(wù)數(shù)據(jù)，資產(chǎn)負(fù)債表和損益表的審計成了審計的重點(diǎn)，審計的范圍和責(zé)任也隨之?dāng)U大；而隨著經(jīng)濟(jì)體制的不斷完善，在已有的審計范圍之外，社會公眾要求審計人員揭示出所有重大的錯報和舞弊，并對企業(yè)持續(xù)經(jīng)營能力做出評價，對企業(yè)財務(wù)方面的狀況做出報告——審計范圍擴(kuò)大，不確定因素勢必增多，審計風(fēng)險也自然隨之增大。
（二）對現(xiàn)行審計風(fēng)險模型的重構(gòu)
　　依據(jù)上述分析可知：影響審計風(fēng)險模型的構(gòu)成因素并局限于傳統(tǒng)審計風(fēng)險模型中所包括的固有風(fēng)險、控制風(fēng)險和檢查風(fēng)險等三類因素，審計風(fēng)險模型的建構(gòu)還應(yīng)與上文所分析的主觀風(fēng)險因素和客觀風(fēng)險因素相關(guān)。鑒于以上分析，在考慮了主觀風(fēng)險和客觀風(fēng)險這兩個因素后，將審計風(fēng)險模型修正為：
AR=IR×CR×DR×SR×OR
式中：AR為審計風(fēng)險；IR為固有風(fēng)險；CR為控制風(fēng)險；DR為檢查風(fēng)險；SR為主觀風(fēng)險；OR為客觀風(fēng)險。
　　下面用數(shù)理統(tǒng)計的方法論證此模型。
　　首先，定義以下幾個隨機(jī)事件：I為無相關(guān)內(nèi)部控制時，某賬戶或交易產(chǎn)生重大錯報；C為某賬戶或交易產(chǎn)生錯報事實(shí)，內(nèi)部控制未成功發(fā)現(xiàn)；D為發(fā)生重大錯報時注冊會計師沒有發(fā)現(xiàn)；S為由于注冊會計師主觀原因出具了不恰當(dāng)?shù)膶徲嬕庖�；O為由于客觀原因而使注冊會計師出具了不恰當(dāng)?shù)膶徲嬕庖姟?BR>由以上定義可知：D、S、O三個事件之間是一種相互獨(dú)立的關(guān)系，即D、S、O三個事件發(fā)生的概率之間沒有必然的聯(lián)系。
根據(jù)以上定義有：
IR=P（I）CR=P（C∣I）DR=P（D∣IC）
OR=P（O）SR=P（S）AR=P（D×S×O）
由于D、S、O為三個相互獨(dú)立的事件
所以AR=P（D×S×O）=P（D）×P（S）×P（O）=DR×SR×OR……………..……①
又因?yàn)镈所以有P（D）=P（D∩C∩I）=P（D）P（C∣I）P（D∣IC）=IR×CR×DR…………②
將②式代入①式可得：AR=IR×CR×DR×SR×OR
　　由于考慮了主觀風(fēng)險和客觀風(fēng)險，以上模型計算出的審計風(fēng)險將會和實(shí)際的審計風(fēng)險更加吻合，能更好的指導(dǎo)實(shí)際的審計工作。

四、結(jié)束語
　　研究審計風(fēng)險模型的目的，主要在于增強(qiáng)人們的風(fēng)險意識，并以風(fēng)險作為規(guī)劃審計的起點(diǎn)和歸宿。但審計畢竟是一種依靠經(jīng)驗(yàn)和知識進(jìn)行判斷的職業(yè)，多數(shù)情況下，各審計風(fēng)險要素的評估，審計證據(jù)的收集數(shù)量和審計證據(jù)的收集方法還需要依靠注冊會計師的職業(yè)判斷來確定，具有很強(qiáng)的主觀性，很難依靠數(shù)學(xué)模型進(jìn)行審計規(guī)劃。盡管注冊會計師在執(zhí)行審計時做出了很大的努力，但對固有風(fēng)險、控制風(fēng)險、主觀風(fēng)險和客觀風(fēng)險的評估不可能是絕對準(zhǔn)確的。再好的審計風(fēng)險模型，真正運(yùn)用起來也有很大的局限性，研究審計風(fēng)險模型的重要意義僅在于其指導(dǎo)性。

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