投資會計核算的比較

摘要：投資是企業(yè)常有的經(jīng)濟活動。本文從投資會計核算的賬戶設(shè)置、賬面余額與賬面價值、初始投資成本與新投資成本、取得投資時稅費會計處理、投資賬面余額變動、應(yīng)收利息與應(yīng)收股利核算、投資跌價準(zhǔn)備與減值準(zhǔn)備、投資收益核算等方面探討短期投資與長期投資會計核算的比較。
關(guān)鍵詞：會計核算；短期投資；長期債權(quán)投資；長期股權(quán)投資

企業(yè)會計制度中，投資的定義為：企業(yè)為通過分配來增加財富，或為謀求其他利益，而將資產(chǎn)讓渡給其他單位所獲得的另一項資產(chǎn)。投資是企業(yè)常有的經(jīng)濟行為，按其可變現(xiàn)性及目的不同，企業(yè)對外投資可分為短期投資和長期投資兩類：
①短期投資：指能夠隨時變現(xiàn)且持有時間不準(zhǔn)備超過一年的投資。這種投資在很大程度上是為了暫時存放剩余資金，并通過這種投資取得高于銀行存款利率的利息收入或差價收入，待需要使用現(xiàn)金時即可兌換成現(xiàn)金，如企業(yè)購買的可上市交易的股票和債券。
②長期投資：指短期投資以外的投資。其投資目的在很大程度上是為了積累整筆資金，以供特定用途之需，或為了達到控制其他單位或?qū)ζ渌麊挝粚嵤┲卮笥绊懀�或出于其他長期性質(zhì)的目的而進行的投資。長期投資以劃分為“長期股權(quán)投資”與“長期債權(quán)投資”。
長、短期投資投資目的不同，其會計核算亦有區(qū)別。

一、賬戶設(shè)置、賬面余額與賬面價值的比較
投資企業(yè)核算短期投資應(yīng)設(shè)置“短期投資”、“應(yīng)收利息”、“應(yīng)收股利”、“短期投資跌價準(zhǔn)備”四個總賬賬戶。
核算長期債權(quán)投資應(yīng)設(shè)置“長期債權(quán)投資”（該賬戶對債券投資核算時一般設(shè)置：債券面值、債券折價、債券溢價、債券費用、應(yīng)計利息等三級賬）、“應(yīng)收利息”、“長期投資減值準(zhǔn)備”四個總賬賬戶。
核算長期股權(quán)投資應(yīng)設(shè)置“長期股權(quán)投資”（在權(quán)益法下該賬戶設(shè)置：投資成本、股權(quán)投資準(zhǔn)備、損益調(diào)整、股權(quán)投資差額等三級明細賬；成本法下不設(shè)置三級賬）、“應(yīng)收股利”、“長期投資減值準(zhǔn)備”三個總賬賬戶。
上述總賬賬戶一般按投資項目或被投資單位設(shè)置二級明細賬。
投資賬面價值是指某項投資的賬面余額減去相關(guān)的備抵項目后的凈值，如短期投資賬面價值是“短期投資”總分類賬戶余額減去“短期投資跌價準(zhǔn)備”后的差額。投資賬面余額是指某項投資在某特定日期的金額，如短期投資賬面余額指“短期投資”賬戶的初期、期末余額。

二、初始投資成本與新投資成本的比較
初始投資成本是指取得投資或追加投資時，應(yīng)計入投資賬戶的金額，即取得時計入“短期投資”、“長期債權(quán)投資”、“長期股權(quán)投資”總賬及相應(yīng)明細賬的金額。它們共同的地方是：以取得投資時實際支付的全部價款（包括稅金、傭金等購置稅費）減去已宣告尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利、或已到付息期尚未領(lǐng)取的利息確定。不同的是長期債券投資，還應(yīng)減去收益化的購置稅費、以及實際支付價款中包含的分次付息到期還本的未到付息期的應(yīng)計利息。
例：甲公司2004年2月2日購入A公司去年1月1日發(fā)行的三年期債券，面值20萬元、年利息率6%、支付價款22.5萬元、其中購置稅費0.4萬元。
若：①該債券到期還本付息、購置稅費資本化的初始成本為22.5萬元。②到期還本付息、購置稅費收益化的投資初始成本為22.1萬元。③按年付息到期還本且上年利息未付、購置稅費資本化，則已到付息期的應(yīng)收利息1.2萬元(20萬*6%/12*1)，未到付息期的應(yīng)計利息0.1萬元，初始成本為21.2萬元(22.5-1.2-0.1)。
新投資成本是指在某特定日期，該項投資的初始成本經(jīng)核算調(diào)整后的余額。
①短期投資新成本以初始成本減去投資期間分得的利息或現(xiàn)金股利（不含購價中已計入應(yīng)收項目的金額，下同）確定；它表現(xiàn)為短期投資的賬面余額。
②長期債權(quán)投資新成本以初始成本調(diào)整以下內(nèi)容確定：提取的到期還本付息的應(yīng)計利息、攤銷的折溢價、攤銷的資本化購置稅費；這表現(xiàn)為長期債權(quán)投資的賬面余額。
③長期股權(quán)投資成本法的新成本以初始成本調(diào)整投資期間的清算股利而得；它表現(xiàn)為長期股權(quán)投資的賬面余額。
④長期股權(quán)投資權(quán)益法的新成本以初始成本調(diào)整股權(quán)投資差額（在初始投資、追加投資、持股比例變動、被投資單位因會計變更和會計差錯引起投資前所有者權(quán)益總額變動時均應(yīng)調(diào)整）而得；但它僅表現(xiàn)為“長期股權(quán)投資—投資成本”明細賬的余額；且在投資時：初始投資成本=新投資成本 股權(quán)投資差額。

三、取得投資時購置稅費會計處理的比較
長期債權(quán)投資按重要性原則處理購置稅費：金額較大的應(yīng)資本化計入投資賬戶的“債券費用”三級明細賬內(nèi)、分期攤銷；金額較小的應(yīng)收益化列入當(dāng)期損益。短期投資、長期股權(quán)投資的購置稅費均應(yīng)資本化為初始成本計入投資賬戶內(nèi)。


四、投資賬面余額變動的比較
以下經(jīng)濟業(yè)務(wù)均會引起各類投資賬面余額變動：投資、追加投資、出售、收回。
以下經(jīng)濟業(yè)務(wù)、會計事項會引起某類投資賬面余額變動：
①投資期間收到的利息或現(xiàn)金股利使“短期投資”減少；變動特點：除投資外，不可能增加。
②攤銷折溢價、攤銷資本化的購置稅費、計提到期還本付息的應(yīng)收利息會使“長期債權(quán)投資”賬面余額增減；
③成本法下的清算股利會使“長期股權(quán)投資”賬面余額增減；變動特點：除投資外，賬面余額不可能增至初始成本以上。
④權(quán)益法下“長期股權(quán)投資”賬面余額增減的情況有：
損益調(diào)整、調(diào)整股權(quán)投資準(zhǔn)備、被投資單位宣告分派利潤或現(xiàn)金股利、攤銷股權(quán)投資差額、被投資單位因會計變更和會計差錯影響其所有者權(quán)益總額變動而進行的調(diào)整；另外，調(diào)整股權(quán)投資差額時，僅引起“長期股權(quán)投資”明細賬的此增彼減，不影響總額變動。
權(quán)益法下“長期股權(quán)投資”變動的特點有：
賬面余額隨被投資方所有者權(quán)益總額而變動；且其賬面余額剔除未攤銷的股權(quán)投資差額之后，應(yīng)與被投資單位的所有者權(quán)益總額乘以投資企業(yè)持股比例之積相等（嚴格意義上講，應(yīng)是：“有表決權(quán)的被投資單位所有者權(quán)益總額”、“有表決權(quán)的投資企業(yè)持股比例”），即：投資成本明細賬余額 股權(quán)投資準(zhǔn)備明細賬余額 損益調(diào)整明細賬余額=被投資單位所有者權(quán)益總額*投資企業(yè)持股比例

五、應(yīng)收利息、應(yīng)收股利核算的比較
長期債權(quán)投資設(shè)“應(yīng)收利息”核算分次付息到期還本的債權(quán)投資的已到付息期的應(yīng)收利息、沒到付息期的應(yīng)計利息（包括購置時的）。至于到期還本付息的債權(quán)投資利息應(yīng)計入“長期債權(quán)投資（應(yīng)計利息）”賬戶內(nèi)，不計入“應(yīng)收利息”賬戶。
長期股權(quán)投資設(shè)“應(yīng)收股利”核算購置時實際支付價款中包含的尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利、投資期間宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利（不論成本法還是權(quán)益法均在宣告時計入該賬戶）、以及其后收到上述股利。
短期投資只在投資時實際支付的價款中、包含已宣告未發(fā)放的現(xiàn)金股利、或已到付息期尚未領(lǐng)取的利息時，以及其后收到上述股利或利息時，才使用上述兩個賬戶。

六、投資跌價準(zhǔn)備與減值準(zhǔn)備的比較
短期投資按“成本與市價孰低法”，計提“短期投資跌價準(zhǔn)備”；計提時先計算投資成本與市價之差，然后與“短期投資跌價準(zhǔn)備”原有余額比較，在將兩者之差確定為提取或恢復(fù)額（恢復(fù)額限定在“短期投資跌價準(zhǔn)備”原有余額之內(nèi)）；計提時用的市價不考慮相關(guān)稅費，且可按投資單項、類別或總體進行比較計提。處置時可立即轉(zhuǎn)銷、也可于期末對“跌價準(zhǔn)備”的余額進行調(diào)整。
長期（包括債權(quán)、股權(quán)）投資按“賬面價值與可收回金額孰低”計提“長期投資減值準(zhǔn)備”；計提時直接用賬面價值與可收回金額之差確定提取或恢復(fù)額（恢復(fù)額限定在“長期投資減值準(zhǔn)備”原有余額之內(nèi)）；計提時的可收回金額是當(dāng)時的出售凈價（市價減相應(yīng)費用）與預(yù)計該投資未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值孰高者，且只能單項計提。處置時必須立即結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的“減值準(zhǔn)備”。

七、投資收益核算的比較
各類投資計入“投資收益”賬戶的共同經(jīng)濟業(yè)務(wù)或會計事項：處置凈收入與賬面價值之差、期末調(diào)整跌價（或減值）準(zhǔn)備（含提取或恢復(fù)）額。
計入“投資收益”賬戶的不同會計事項：
①短期投資劃轉(zhuǎn)為長期投資時，其賬面價值與“成本與市價孰低”的差額計入投資收益；
②長期債權(quán)投資計入投資收益的有：攤銷購置時的折溢價、按期計提的利息；
③長期股權(quán)投資成本法下，將宣告分派現(xiàn)金股利按規(guī)定計算的金額（實際應(yīng)收股利減清算股利之差）計入投資收益；
④長期股權(quán)投資權(quán)益法下計入投資收益的：損益調(diào)整（實現(xiàn)利潤或發(fā)生虧損時，不是宣告分派時），攤銷股權(quán)投資差額。

參考文獻：
1．中華人民共和國財政部制定《企業(yè)會計制度》

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