會計差錯更正與合并會計報表項目抵消的分析

會計差錯更正與合并會計報表項目抵消的分析 一、理論基礎(chǔ)的差異分析

　　會計差錯更正與合并會計報表項目抵消是兩個截然不同的概念，兩者的理論基礎(chǔ)的差異主要包括以下兩個方面：

　　1.概念和功能不同

　　會計差錯是指在會計核算中由于確認(rèn)、計量和記錄等方面出現(xiàn)的錯誤，包括會計政策上的差錯、會計估計上的差錯和其他差錯。會計差錯更正指的是審計人員根據(jù)上述會計差錯對于單個經(jīng)濟(jì)組織的賬表資料帶來的錯誤影響金額進(jìn)行的重新調(diào)整的過程，其主要功能是保證單個經(jīng)濟(jì)組織會計報表信息的真實性與公允披露。合并會計報表的抵消分錄指的是在編制合并會計報表時對于相關(guān)應(yīng)該抵消的項目進(jìn)行的調(diào)整分錄。合并資產(chǎn)負(fù)債表的抵消項目主要有母公司對子公司股權(quán)投資項目與子公司所有者權(quán)益項目、母子公司之間內(nèi)部往來項目、存貨中未實現(xiàn)利潤項目、固定資產(chǎn)項目、無形資產(chǎn)項目和盈余公積項目；合并利潤與利潤分配表的抵消項目主要有內(nèi)部銷售收入和銷售成本、內(nèi)部投資收益項目、管理費(fèi)用項目和納入合并范圍的子公司利潤分配項目等；合并現(xiàn)金流量表的抵消項目在編制合并資產(chǎn)負(fù)債表和合并利潤與利潤分配表時一并處理。編制合并會計報表的主要功能是為了真實、公允地反映母子公司作為一個整體的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金變動情況。

　　2.程序和影響不同

　　會計差錯更正的主要程序很簡單，其調(diào)賬路徑是“實際記賬憑證—實際賬簿—實際會計報表”，其最大的特點(diǎn)是會計差錯調(diào)整分錄可以進(jìn)入各個經(jīng)濟(jì)實體正式會計報表系統(tǒng)，即只需要調(diào)整一次，在下期不需要再次調(diào)整這些差錯項目對下期會計報表的影響金額。編制合并會計報表的抵消分錄的操作程序非常特殊，其調(diào)整路徑是“抵消分錄—虛擬賬簿—抵消分錄工作底稿—正式合并會計報表”，即抵消分錄它在編制后不進(jìn)入各個獨(dú)立經(jīng)濟(jì)實體的正式財務(wù)報表系統(tǒng)中。在連續(xù)幾年編制合并財務(wù)報表時，一旦上期應(yīng)該抵消項目的累計影響尚未消除，在下期編制合并會計報表時，這些項目的影響金額還要與下期重新發(fā)生的應(yīng)該抵消的項目一并再次抵消，以保證整體合并會計報表的真實與公允表達(dá)。

　　二、實務(wù)操作差異分析

　　由于兩者的理論基礎(chǔ)不同，會計差錯更正與合并會計報表抵消分錄的實務(wù)操作結(jié)果也不一樣，為了便于學(xué)習(xí)與交流，筆者舉例分述之：

　　1.會計差錯更正的賬務(wù)處理

　　案例1：2005年1月31日，注冊會計師在審計A公司財務(wù)報告時發(fā)現(xiàn)該公司2004年度重復(fù)一筆銷售業(yè)務(wù)，其中主營業(yè)務(wù)收入虛增500萬元，主營業(yè)務(wù)成本虛增400萬元，應(yīng)收賬款虛增585萬元，應(yīng)交稅金——增值稅—銷項稅額虛增85萬元。假設(shè)不考慮所得稅與盈余公積的影響，審計重要性水平為50萬元。壞賬準(zhǔn)備按照備抵法進(jìn)行處理，壞賬準(zhǔn)備的提取比率為應(yīng)收賬款年末賬面價值的5%，則第1年注冊會計師的會計差錯更正的調(diào)賬意見為：

　　借：庫存商品　　400

　　　　以前年度損益調(diào)整　　100

　　　　　應(yīng)交稅金—增值稅（銷項稅金）　　85

　　　貸：應(yīng)收賬款　　585

　　借：壞賬準(zhǔn)備　　29.25

　　　貸：以前年度損益調(diào)整　　29.25

　　借：利潤分配—未分配利潤　　70.75

　　　貸：以前年度損益調(diào)整　　70.75

　　由于該公司的會計差錯項目的影響金額已經(jīng)相應(yīng)地進(jìn)入其原有的賬表系統(tǒng)，其影響已經(jīng)全部消除，由此，A公司在調(diào)整上述差錯后，其年末數(shù)據(jù)已經(jīng)恢復(fù)正常，到下期年初，其金額也是正確的，在對會計差錯進(jìn)行調(diào)整后，A公司在第1年以后各個期間就沒有必要對上述差錯金額再進(jìn)行賬務(wù)處理。

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