企業(yè)延期付款購(gòu)物與延期收款銷售核算方法的新舊比較及對(duì)稅收影響

企業(yè)延期付款購(gòu)物與延期收款銷售核算方法的新舊比較及對(duì)稅收影響分析 摘要：本文從新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則出發(fā)，研究了公司延期收款銷售與延期付款采購(gòu)的會(huì)計(jì)處理方法的特點(diǎn)，分析了新準(zhǔn)則的做法與現(xiàn)行會(huì)計(jì)處理方法存在的區(qū)別，并通過(guò)案例探討了新準(zhǔn)則實(shí)施后可能對(duì)稅收產(chǎn)生的影響。

關(guān)鍵詞：名義價(jià)格公允價(jià)值實(shí)際利率法未確認(rèn)融資費(fèi)用未確認(rèn)融資收益

2006年2月15日財(cái)政部發(fā)布了新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，要求2007年1月1日開(kāi)始在上市公司中執(zhí)行，鼓勵(lì)其他企業(yè)使用，這對(duì)于改善我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，實(shí)現(xiàn)與國(guó)際慣例接軌起到了很大的促進(jìn)作用。對(duì)于銷售時(shí)延期收款以及采購(gòu)貨物時(shí)延期付款,新準(zhǔn)則更多體現(xiàn)了資金時(shí)間價(jià)值這一現(xiàn)代財(cái)務(wù)管理的理念,特別是對(duì)于涉及金額較大,涉及時(shí)間較長(zhǎng)的延期收付款購(gòu)銷業(yè)務(wù)更應(yīng)該考慮這一理念，因而不可避免會(huì)帶來(lái)會(huì)計(jì)處理與現(xiàn)行稅法的差異,因此無(wú)論是稅務(wù)機(jī)關(guān)還是納稅人將來(lái)都應(yīng)該認(rèn)真對(duì)待此問(wèn)題,防止企業(yè)多交所得稅或少交所得稅。
根據(jù)《企業(yè)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南——會(huì)計(jì)賬戶和主要賬務(wù)處理》（征求意見(jiàn)稿）規(guī)定，企業(yè)采用遞延方式分期收款或延期收款、實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的銷售商品或提供勞務(wù)等經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的長(zhǎng)期應(yīng)收款，滿足收入確認(rèn)條件的，按應(yīng)收合同或協(xié)議價(jià)款，借記“長(zhǎng)期應(yīng)收款”賬戶，按應(yīng)收合同或協(xié)議價(jià)款的公允價(jià)值，貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”等賬戶，按專用發(fā)票上注明的增值稅額，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”賬戶，按其差額，貸記“未實(shí)現(xiàn)融資收益”賬戶；對(duì)于未實(shí)現(xiàn)融資收益，按期采用實(shí)際利率法計(jì)算確定利息收入，借記“未實(shí)現(xiàn)融資收益”賬戶，貸記“財(cái)務(wù)費(fèi)用”賬戶。
購(gòu)入材料、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等資產(chǎn)超過(guò)正常信用條件延期或分期支付價(jià)款（如分期付款購(gòu)買固定資產(chǎn)），實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，應(yīng)按所購(gòu)材料、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)購(gòu)買價(jià)款的現(xiàn)值，借記原材料、固定資產(chǎn)、在建工程或無(wú)形資產(chǎn)賬戶，按應(yīng)支付的金額，貸記“長(zhǎng)期應(yīng)付款”賬戶，按其差額，借記“未確認(rèn)融資費(fèi)用”賬戶；然后采用實(shí)際利率法計(jì)算確定當(dāng)期的利息費(fèi)用，借記“財(cái)務(wù)費(fèi)用”、“在建工程”、“研發(fā)支出”等賬戶，貸記“未確認(rèn)融資費(fèi)用”賬戶。
由于我國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)處理方法在此方面不涉及未確認(rèn)融資費(fèi)用、未確認(rèn)融資收益及其攤銷問(wèn)題，因此新準(zhǔn)則與現(xiàn)行會(huì)計(jì)處理方法存在較大差異�！吨腥A人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定，采取賒銷和分期收款方式銷售貨物,為按合同約定的收款日期的當(dāng)天；所得稅方面盡管稅法沒(méi)有對(duì)應(yīng)的規(guī)定，但基本上也是參照此規(guī)定執(zhí)行，因而新準(zhǔn)則的做法又會(huì)與稅法產(chǎn)生差異，并且該差異貫穿業(yè)務(wù)的全過(guò)程，必須認(rèn)真對(duì)待。
下面結(jié)合案例分析在延期收款銷售與延期付款購(gòu)買、分期收款銷售與分期付款購(gòu)買兩種情況下，對(duì)購(gòu)銷雙方的核算方法進(jìn)行新舊比較，并探討新準(zhǔn)則對(duì)將來(lái)稅收可能產(chǎn)生的影響。

一、延期收款銷售與延期付款采購(gòu)會(huì)計(jì)處理新舊比較
現(xiàn)行《收入》準(zhǔn)則和《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，收入應(yīng)按企業(yè)與購(gòu)貨方簽訂的合同或協(xié)議金額或雙方接受的金額確定，即計(jì)量采用名義金額；新《收入》會(huì)計(jì)準(zhǔn)則則要求計(jì)量采用公允價(jià)值，規(guī)定收入應(yīng)按其已收或應(yīng)收對(duì)價(jià)的公允價(jià)值來(lái)計(jì)量。如收入的名義金額與其公允價(jià)值（通常為現(xiàn)值）差額較小，可按名義金額講量；如收入的名義金額與其公允價(jià)值（通常為現(xiàn)值）差額較大，應(yīng)按公允價(jià)值計(jì)量。
對(duì)于延期收款銷售與延期付款采購(gòu)業(yè)務(wù)，目前采取的會(huì)計(jì)處理方法是：購(gòu)買方按照收到的發(fā)票賬單通過(guò)“應(yīng)付賬款”賬戶核算，銷售方通過(guò)“應(yīng)收賬款”賬戶核算；而按照新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，如果延期時(shí)間較長(zhǎng)，涉及金額較高，對(duì)于購(gòu)買方應(yīng)通過(guò)“長(zhǎng)期應(yīng)付款”賬戶核算，銷售方應(yīng)通過(guò)“長(zhǎng)期應(yīng)收款”賬戶核算，對(duì)于在核算過(guò)程中出現(xiàn)的未確認(rèn)融資費(fèi)用和未確認(rèn)融資收益，應(yīng)采用實(shí)際利率法按期進(jìn)行攤銷，因此新準(zhǔn)則下購(gòu)銷雙方會(huì)計(jì)處理方法均會(huì)涉及與稅法的差異。
案例1：2007年1月3日光明公司從長(zhǎng)江公司購(gòu)買材料，考慮到光明公司由于手頭資金很緊張，但是信譽(yù)很好，雙方簽定購(gòu)銷合同，購(gòu)買價(jià)格為400000元，增值稅稅率為17%，2008年6月30日償還物資款。2007年1月3日長(zhǎng)江公司發(fā)出了材料，并按400000元的價(jià)格開(kāi)具了增值稅專用發(fā)票，當(dāng)日該材料的市場(chǎng)價(jià)格只有360000元，即如光明公司當(dāng)日能及時(shí)付清款項(xiàng)，則材料的價(jià)格為360000元，多支付的40000元是由于長(zhǎng)江公司資金被占用應(yīng)獲取的利息。
長(zhǎng)江公司銷售業(yè)務(wù)：
現(xiàn)行做法：
1．2007年1月3日銷售時(shí)：
借：應(yīng)收賬款—光明公司468000
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入400000
應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）68000
2．2008年6月30日收到貨款時(shí)：
借：銀行存款468000
貸：應(yīng)收賬款—光明公司468000
稅務(wù)分析：會(huì)計(jì)處理方法與現(xiàn)行稅法無(wú)差異。
按照新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的做法：
1．2007年1月3日銷售時(shí)：
借：長(zhǎng)期應(yīng)收款—光明公司468000
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入360000
應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）68000
未確認(rèn)融資收益 40000
稅務(wù)分析：按照現(xiàn)行稅法規(guī)定，應(yīng)確認(rèn)的收入應(yīng)為400000，而會(huì)計(jì)核算只確認(rèn)了360000，因此在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)應(yīng)納稅調(diào)增40000元。
2．按期按實(shí)際利率法攤銷未確認(rèn)融資收益，假設(shè)按半年攤銷一次。
P=F*（P/F，i,n）
360000=400000（P/F，i,3）
復(fù)利現(xiàn)值系數(shù)（P/F，i,3）=0.90
查復(fù)利現(xiàn)值系數(shù)表，再采用內(nèi)插值法求得：i=3.6%
表一：未確認(rèn)融資收益攤銷表
時(shí)間 未收本金A
當(dāng)期未確認(rèn)融資收益攤銷額
B=A*3.6%
銷售日 360,000 0
2007年6月30日 360,000 12，960
2007年12月31日 372,960 13，426
2008年6月30日 386,386 13，614
總額 40，000

（1）2007年6月30日攤銷未確認(rèn)融資收益
借：未確認(rèn)融資收益12960
貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用 12960
（2）2007年12月31日攤銷未確認(rèn)融資收益
借：未確認(rèn)融資收益13426
貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用13426
稅務(wù)分析：2007年度攤銷未確認(rèn)融資收益，共沖財(cái)務(wù)費(fèi)用26383元，稅法沒(méi)有未確認(rèn)融資收益及其攤銷概念，因此本年度根據(jù)公司核算利潤(rùn)計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)需納稅調(diào)減26383元。
（3）2008年6月30日攤銷未確認(rèn)融資收益
借：未確認(rèn)融資收益13614
貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用 13614
稅務(wù)分析：2008年度公司攤銷未確認(rèn)融資收益，共沖財(cái)務(wù)費(fèi)用13614元，稅法沒(méi)有未確認(rèn)融資收益及其攤銷概念，因此本年度根據(jù)公司核算利潤(rùn)計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)需納稅調(diào)減13614元。
3．2008年6月30日收到款項(xiàng)
借：銀行存款468000
貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款—光明公司468000
光明公司采購(gòu)業(yè)務(wù)：
現(xiàn)行做法：
2007年1月3日購(gòu)買時(shí)：
借：物資采購(gòu)400000
應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）68000
貸：應(yīng)付賬款—長(zhǎng)江公司468000
2008年6月30日付款時(shí)：
借：應(yīng)付賬款—長(zhǎng)江公司468000
貸：銀行存款468000
稅務(wù)分析：會(huì)計(jì)處理方法與現(xiàn)行稅法無(wú)差異。
按照新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的做法：
1．采購(gòu)材料時(shí)：
借：材料采購(gòu)360000
應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）68000
未確認(rèn)融資費(fèi)用 40000
貸：長(zhǎng)期應(yīng)付款—長(zhǎng)江公司468000
稅務(wù)分析：會(huì)計(jì)核算確定的購(gòu)進(jìn)材料的賬面成本為360000元，而稅法認(rèn)定的該材料的成本為400000元，在將來(lái)該材料消耗或出售時(shí)該差異還有轉(zhuǎn)回，消除差異。
2．假設(shè)光明公司按半年按實(shí)際利率法攤銷一次未確認(rèn)融資費(fèi)用，可參照表一相關(guān)數(shù)據(jù)。
（1）2007年6月30日，攤銷未確認(rèn)融資費(fèi)用
借：財(cái)務(wù)費(fèi)用12960
貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用12960
（2）2007年12月31日攤銷未確認(rèn)融資費(fèi)用
借：財(cái)務(wù)費(fèi)用13426
貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用13426
稅務(wù)分析：2007年度光明公司攤銷未確認(rèn)融資費(fèi)用計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用金額為26383元，稅法沒(méi)有未確認(rèn)融資費(fèi)用及其攤銷概念，因此本年度根據(jù)公司核算利潤(rùn)計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)需納稅調(diào)增26383元。
（3）2008年6月30日攤銷未確認(rèn)融資費(fèi)用
借：財(cái)務(wù)費(fèi)用13614
貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用13614
稅務(wù)分析：2008年度光明公司攤銷未確認(rèn)融資費(fèi)用計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用金額為13614元，稅法沒(méi)有未確認(rèn)融資費(fèi)用及其攤銷概念，因此本年度根據(jù)公司核算利潤(rùn)計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)需納稅調(diào)增13614元。
3．2008年6月30日償還全部款項(xiàng)
借：長(zhǎng)期應(yīng)付款—長(zhǎng)江公司468000
貸：銀行存款468000

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