論會(huì)計(jì)的程序公正

論會(huì)計(jì)的程序公正 社會(huì)正義和公平是人類的永恒追求。會(huì)計(jì)公平側(cè)重利益的分配，會(huì)計(jì)公正則側(cè)重價(jià)值的評(píng)價(jià)。因?yàn)楣�正是�?gòu)成社會(huì)正義和公平的基礎(chǔ)，故筆者在此用會(huì)計(jì)公正而不用會(huì)計(jì)公平。目前，我國(guó)會(huì)計(jì)界對(duì)以會(huì)計(jì)造假為代表的會(huì)計(jì)不公問(wèn)題及其造成的后果已經(jīng)有所分析，本文對(duì)此不再討論。筆者擬以會(huì)計(jì)的程序公正為視角，在闡述程序公正理念的基礎(chǔ)上，著重對(duì)實(shí)體會(huì)計(jì)和程序會(huì)計(jì)作些探討。

　　一、什么是會(huì)計(jì)的程序公正

　　在討論什么是會(huì)計(jì)的程序公正之前，有必要了解什么是一般意義上的正義和公平。從早期農(nóng)民起義所提出的“等貴賤，均貧富”的主張，到后來(lái)資本主義啟蒙時(shí)代所倡導(dǎo)的“天賦人權(quán)”的思想，以及當(dāng)代學(xué)者羅爾斯所提出的“作為公平的正義”，都把正義和公平視為社會(huì)的首要價(jià)值。如果沒(méi)有社會(huì)正義和公平，人們就會(huì)感到自己處于一個(gè)不確定的環(huán)境之中，在預(yù)期應(yīng)當(dāng)獲得的利益將無(wú)法得到保障的情況下，勢(shì)必通過(guò)行為的短期化來(lái)追逐短期利益的實(shí)現(xiàn)，以致整個(gè)社會(huì)處于更加不穩(wěn)定的狀態(tài)之中。

　　在人類歷史上，為了實(shí)現(xiàn)社會(huì)正義和公平，曾經(jīng)經(jīng)歷了包括血親復(fù)仇、部落械斗等極端的暴力災(zāi)難。很顯然，使用極端的暴力方式即使實(shí)現(xiàn)了社會(huì)正義和公平，其代價(jià)也是十分昂貴的。到了近代，特別是進(jìn)入公民社會(huì)后，人們逐漸意識(shí)到要實(shí)現(xiàn)實(shí)體上的正義和公平，應(yīng)當(dāng)通過(guò)程序公正來(lái)實(shí)現(xiàn)。在已經(jīng)確立法治秩序的現(xiàn)代公民社會(huì)里，程序公正優(yōu)先于實(shí)體正義已經(jīng)成為人們的共識(shí)。按照公平理論的劃分標(biāo)準(zhǔn)，公平可以分為結(jié)果（實(shí)體）公平和過(guò)程（程序）公平。結(jié)果公平理論認(rèn)為，只要結(jié)果體現(xiàn)了人們應(yīng)享有的權(quán)利得到了平等保護(hù)、應(yīng)履行的義務(wù)得到了公平執(zhí)行，那么其結(jié)果就是正義和公平的，因而它是可以接受的，而不管產(chǎn)生這種結(jié)果的程序如何。另外，該理論還認(rèn)為，程序是不重要的，程序只是為結(jié)果服務(wù)的手段或工具。與此相反，程序公平理論強(qiáng)調(diào)的是程序公正，而不注重結(jié)果本身是否公正。因?yàn)榻Y(jié)果總是一定程序的結(jié)果，所以只要保證程序公正，其結(jié)果自然就是公正的，是可以接受的。

　　實(shí)體是與程序相對(duì)應(yīng)而存在的一個(gè)概念。實(shí)體一般是指關(guān)于事物的性質(zhì)、屬性等層面的規(guī)定性，即質(zhì)的規(guī)定性。相對(duì)于實(shí)體而言，程序是指關(guān)于事物的外在特征屬性層面的規(guī)定性，即量的規(guī)定性。二者是質(zhì)與量的關(guān)系。如立法權(quán)力（實(shí)體）和議事規(guī)則（程序）之間、會(huì)計(jì)結(jié)果和會(huì)計(jì)過(guò)程之間的關(guān)系都是實(shí)體和程序關(guān)系的體現(xiàn)。關(guān)于實(shí)體和程序理念在法學(xué)領(lǐng)域不僅應(yīng)用得相當(dāng)普遍，而且相當(dāng)成功。在法學(xué)上就有實(shí)體法和程序法之分。日本法律學(xué)者谷口安平曾指出：“法一般被分為實(shí)體法與程序法，實(shí)體法從常識(shí)來(lái)講就是以‘應(yīng)當(dāng)如此’的法律關(guān)系內(nèi)容，提示什么是實(shí)體正義的規(guī)范；與此相對(duì)，程序法則被理解為如何實(shí)現(xiàn)實(shí)體法內(nèi)容的手段性規(guī)范�！�

　　在經(jīng)濟(jì)學(xué)領(lǐng)域，西蒙教授提出“有限理性”理論，將人的理性進(jìn)一步區(qū)分為程序理性與實(shí)體理性。即程序理性強(qiáng)調(diào)的是過(guò)程理性，而不注重結(jié)果理性；而實(shí)體理性則強(qiáng)調(diào)結(jié)果符合某種價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)，而不在意產(chǎn)生這一結(jié)果的過(guò)程本身。在會(huì)計(jì)學(xué)領(lǐng)域，會(huì)計(jì)學(xué)家伊尻雄治不僅區(qū)分了會(huì)計(jì)過(guò)程和會(huì)計(jì)結(jié)果，而且特別強(qiáng)調(diào)“會(huì)計(jì)的過(guò)程同它的結(jié)果一樣重要”。謝德仁認(rèn)為，程序理念在會(huì)計(jì)領(lǐng)域發(fā)揮著相當(dāng)重要的作用。他指出：“當(dāng)人們就會(huì)計(jì)規(guī)則制定權(quán)進(jìn)行談判并作出合約安排時(shí)，人們實(shí)際關(guān)注的是，這一安排是遵循大家都能接受的決策規(guī)則與程序作出的，這是程序理性的思想�！辈㈩A(yù)言：“在世界各國(guó)不斷改善會(huì)計(jì)信息真實(shí)性的進(jìn)程中，對(duì)結(jié)果理性的訴求會(huì)推動(dòng)程序理性的演進(jìn)，而程序理性的改進(jìn)則會(huì)有助于結(jié)果理性的實(shí)現(xiàn)。也許，會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性將來(lái)能奠基在‘程序理性為主，結(jié)果理性為輔，兩者相互促進(jìn)’的觀念之上�！敝x德仁還認(rèn)為：“根據(jù)程序理性觀，會(huì)計(jì)強(qiáng)調(diào)的是會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、記錄與報(bào)告等行為程序（尤指包含于程序之中的方法）之理性。因此，會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性并不體現(xiàn)在它自身是多么‘真實(shí)’，而在于它是否依照該國(guó)公認(rèn)的會(huì)計(jì)規(guī)則及其合約制定權(quán)安排進(jìn)行加工處理，若是，那就是‘真實(shí)’的。”閻達(dá)五、李勇認(rèn)為：“在人是‘有限理性’的前提下，我們應(yīng)當(dāng)側(cè)重程序理性，加強(qiáng)對(duì)行為過(guò)程的考核‘控制’，只要程序合理、過(guò)程規(guī)范，結(jié)果理性自是程序理性的必然結(jié)果，而不應(yīng)刻意追求結(jié)果理性、倒置本末�！濒米谒础㈨n洪靈等人認(rèn)為，在制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)應(yīng)當(dāng)遵循允當(dāng)程序。英、美國(guó)家在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定中所采納的一套完整、嚴(yán)格、充分、穩(wěn)定的程序正是程序公平理念的典型體現(xiàn)，是對(duì)程序公平的法律慣例的移植，程序公平理論就是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定中使用允當(dāng)程序的理論基礎(chǔ)。

　　那么，設(shè)置和運(yùn)用什么樣的“程序”，得到的結(jié)果才算是公正的？或者得到什么樣的“結(jié)果”，程序才是公正的？當(dāng)程序公正和實(shí)體公正發(fā)生沖突的時(shí)候，選擇實(shí)體公正而犧牲程序公正，這就是所謂的“重實(shí)體輕程序”；而寧愿犧牲實(shí)體公正，也要堅(jiān)持程序公正，這就是程序公正的理念。筆者之所以接受程序公正的理念，是因?yàn)槌绦蚬�正的�?biāo)準(zhǔn)比較確定，比較絕對(duì)，也比較容易遵循；而實(shí)體公正追求的是結(jié)果公正，是不確定、相對(duì)的。顯然，程序具有其不可忽視的獨(dú)立價(jià)值。從這個(gè)意義上講，程序公正具有優(yōu)先于實(shí)體公正的價(jià)值，所以選擇和應(yīng)用什么樣的“程序”就至關(guān)重要了。盡管公眾對(duì)會(huì)計(jì)造假的不滿是由會(huì)計(jì)結(jié)果的不公正所致，但是會(huì)計(jì)結(jié)果的公正與否是難以衡量和評(píng)價(jià)的，因此對(duì)會(huì)計(jì)結(jié)果公正的判定就只能借助會(huì)計(jì)程序公正的評(píng)判標(biāo)準(zhǔn)。只要所采用的會(huì)計(jì)程序公正，即相同的會(huì)計(jì)事項(xiàng)運(yùn)用相同的會(huì)計(jì)程序，就會(huì)得出相同的會(huì)計(jì)結(jié)果。只有這樣，人們才會(huì)感到會(huì)計(jì)結(jié)果是公正的。

　　二、會(huì)計(jì)的程序公正如何實(shí)現(xiàn)

　　筆者認(rèn)為，為了保證會(huì)計(jì)程序公正的實(shí)現(xiàn)，在會(huì)計(jì)領(lǐng)域乃至整個(gè)社會(huì)都需要樹立程序至上、價(jià)值中立、積極地不作為以及創(chuàng)建與應(yīng)用程序會(huì)計(jì)的觀念。

　　1.程序至上。要樹立程序至上的觀念，就必須首先回答，程序究竟有沒(méi)有價(jià)值？程序的價(jià)值到底表現(xiàn)在哪里？特別是程序有沒(méi)有獨(dú)立于實(shí)體的價(jià)值？為了回答這些問(wèn)題，筆者不妨借用美國(guó)著名的哲學(xué)家、政治學(xué)家羅爾斯在他的心血之作——《正義論》中對(duì)程序的價(jià)值所作的論述。羅爾斯將程序正義分為三種：第一種是純粹的程序正義，是指在程序之外沒(méi)有獨(dú)立的實(shí)體公正標(biāo)準(zhǔn)。如賭博，在賭博程序之外不存在判定結(jié)果公正的獨(dú)立標(biāo)準(zhǔn)，只要賭博的程序是公正的，就認(rèn)為其結(jié)果肯定是公正的。所以在這種情況下，程序公正決定實(shí)體公正。人們之所以在很多情況下樂(lè)意采用“抓鬮”方式作出某種決定，就包含著借助程序公正來(lái)實(shí)現(xiàn)結(jié)果公正的樸素正義觀念。第二種是完全的程序正義，是指在程序之外還存在著獨(dú)立的實(shí)體公正標(biāo)準(zhǔn)，但需要通過(guò)設(shè)置一種公正的程序來(lái)保證實(shí)現(xiàn)實(shí)體的公正。如切蛋糕就是通過(guò)設(shè)置“切蛋糕者后拿蛋糕”這樣一個(gè)公正的程序，而不能借助精確計(jì)量切等量蛋糕這種實(shí)際中達(dá)不到的實(shí)體公正標(biāo)準(zhǔn)。第三種是不完全的程序正義，是指在程序之外還存在著實(shí)體公正標(biāo)準(zhǔn)，但是無(wú)論設(shè)置什么樣的程序都不能完全實(shí)現(xiàn)實(shí)體公正。如刑事審判，盡管存在著實(shí)體公正標(biāo)準(zhǔn)，同樣也有程序公正標(biāo)準(zhǔn)，但是無(wú)論設(shè)置什么樣的程序，也不可能保證每個(gè)案件都能得到實(shí)體公正的判決，因?yàn)榧词箛?yán)格遵循程序也可能辦錯(cuò)案。盡管判斷一個(gè)人是否是真正的罪犯存在著絕對(duì)的標(biāo)準(zhǔn)，但是除了無(wú)所不能的上帝之外，誰(shuí)也無(wú)法得到滿足絕對(duì)標(biāo)準(zhǔn)的認(rèn)識(shí)手段，因此在實(shí)際中采取的就是與切蛋糕并無(wú)實(shí)質(zhì)不同的妥協(xié)辦法，即只要程序公正，結(jié)果就自然公正。因此，在不完全的程序正義中，程序依然具有其獨(dú)立的價(jià)值。

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