一次還本付息債券應計利息的會計核算

一次還本付息債券應計利息的會計核算 《企業(yè)會計準則——應用指南（草案）》將一次還本付息債券的每期應計利息，與分期付息、一次還本債券的每期應收或應付利息在概念上混為一談，在會計核算上均按票面利率和票面利率計算確定。導致在實際會計核算過程中出現(xiàn)利息調(diào)整過度的不合理現(xiàn)象。由于應計利息與應收或應付利息存在重大差別，建議應計利息應按實際利率法計算確定。
應計利息、應收利息、應付利息、實際利率、票面利率


一、《企業(yè)會計準則——應用指南（草案）》的有關(guān)規(guī)定
《企業(yè)會計準則——應用指南（草案）》附錄會計科目和主要賬務處理，對分期付息、一次還本債券的應收或應付利息和一次還本付息債券的應計利息有關(guān)規(guī)定如下：
1、“1132應收利息”、“1501持有至到期投資”和“1503可供出售金融資產(chǎn)”會計科目的有關(guān)規(guī)定：
未發(fā)生減值的持有至到期投資或可供出售債券，如為分期付息、一次還本債券投資，應于資產(chǎn)負債日按票面利率計算確定的應收未收利息，借記“應收利息”，按持有至到期投資或可供出售債券攤余成本和實際利率計算確定的利息收入，貸記“投資收益”科目，按其差額，借記或貸記“持有至到期投資——利息調(diào)整”或“可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整”科目。
未發(fā)生減值的持有至到期投資或可供出售債券，如為一次還本付息債券投資，應于資產(chǎn)負債表日按票面利率計算確定的應收未收利息，借記“持有至到期投資——應計利息”或“可供出售金融資產(chǎn)——應計利息”科目，按持有至到期投資或持有至到期投資攤余成本和實際利率計算確定的利息收入，貸記“投資收益”科目，按其差額，借記或貸記“持有至到期投資——利息調(diào)整”或“可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整”科目。
2、“2502應付債券”會計科目的有關(guān)規(guī)定
對于分期付息、一次還本的債券，應于資產(chǎn)負債表日按攤余成本和實際利率計算確定的債券利息，借記“在建工程”、“制造費用”、“財務費用”、“研發(fā)支出”等科目，按票面利率計算確定的應付未付利息，貸記“應付利息”科目，按其差額，借記或貸記“應付債券”（利息調(diào)整）。
對于一次還本付息的債券，應于資產(chǎn)負債表日按攤余成本和實際利率計算確定的債券利息，借記“在建工程”、“制造費用”、“財務費用”、“研發(fā)支出”等科目，按票面利率計算確定的應付未付利息，貸記“應付債券”（應計利息），按其差額，貸記“應付債券”（利息調(diào)整）。實際利率與票面利率差異很小的，也可以采用合同約定的名義利率計算確定利息費用。
因此，根據(jù)《企業(yè)會計準則——應用指南（草案）》的有關(guān)規(guī)定，分期付息、一次還本債券，其每期“應收利息”或“應付利息”（均總賬科目）按票面金額和票面利率計算確定；一次還本付息債券，其每期“應計利息”（明細科目），也按票面金額和票面利率計算確定。當期確認的應收利息、應付利息、應計利息與按實際利率法計算確定的當期實際利息的差額，進行利息調(diào)整。

二、《企業(yè)會計準則——應用指南（草案）》有關(guān)規(guī)定的缺陷
例：2007年1月1日某企業(yè)發(fā)行債券，面值500萬元，期限4年，年利率8%，按單利法計算，到期一次還本付息。該企業(yè)溢價發(fā)行債券，實際收到發(fā)行價款512萬元。
按實際利率法計算：
2007年1月1日，債券賬面價值512萬元，
4年后債券賬面價值：512*（1 8%*4）=660（萬元）
設債券實際利率為R。
512*（1 R）4=660
解得：R=6.5537%
不同時點債券賬面價值和當年實際利息列表如下：
時點 債券賬面價值 當年實際利息
2007.1.1 512 0
2007.12.31 545.5549 33.5549
2008.12.31 581.3090 35.7540
2009.12.31 619.4062 38.0972
2010.12.31 660 40.5939
合計 148
按《企業(yè)會計準則——應用指南（草案）》的有關(guān)規(guī)定計算債券每年應計利息=500*8%=40（萬元）。
每年利息調(diào)整的計算列表如下：
時點 當年實際利息 當年應計利息 當年利息調(diào)整
2007.1.1 0 0 貸12
2007.12.31 33.5549 40 借6.4451
2008.12.31 35.7540 40 借4.2460
2009.12.31 38.0972 40 借1.9028
2010.12.31 40.5939 40 貸0.5939
合計 148 160 平
根據(jù)上述計算，作如下會計分錄（單位：萬元）：
1、發(fā)行時，
借：銀行存款512
貸：應付債券——面值500
——利息調(diào)整12
2、第1年末計算利息，
借：在建工程等33.5549
應付債券——利息調(diào)整6.4451
貸：應付債券——應計利息40
3、第2年末計算利息，
借：在建工程等35.7540
應付債券——利息調(diào)整4.2460
貸：應付債券——應計利息40
4、第3年末計算利息，
借：在建工程等38.0972
應付債券——利息調(diào)整1.9028
貸：應付債券——應計利息40
5、第4年末計算利息，
借：在建工程等40.5939
貸：應付債券——應計利息40
——利息調(diào)整0.5941
6、到期一次還本付息時，
借：應付債券——面值500
——應計利息160
貸：銀行存款660

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