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試論恰當(dāng)?shù)墓娖谕?/p>
［提要］在判斷注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否應(yīng)該承擔(dān)法律責(zé)任時(shí)，審計(jì)業(yè)內(nèi)認(rèn)同的標(biāo)準(zhǔn)與公眾心目中的期望標(biāo)準(zhǔn)之間往往存在差異。據(jù)此，筆者認(rèn)為，注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的解除不應(yīng)該單純依靠審計(jì)職業(yè)內(nèi)部的努力，公眾這個(gè)社會(huì)因素也應(yīng)扮演重要的角色。一方面通過(guò)明確注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職責(zé)，剔除不合理的期望，另一方面通過(guò)把合理的期望用審計(jì)準(zhǔn)則、業(yè)務(wù)約定書的形式確定下來(lái)，使合理的期望合法化，最終實(shí)現(xiàn)縮小期望差距的目的。
注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師在承辦業(yè)務(wù)過(guò)程中未能履行合同條款，或者未能保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，或者故意不作充分披露、出具不實(shí)的報(bào)告，致使審計(jì)報(bào)告的使用者遭受損失，依照有關(guān)法律規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師或會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任。由此可見，審計(jì)報(bào)告不實(shí)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)法律責(zé)任的關(guān)鍵條件。問(wèn)題的關(guān)鍵就在于這個(gè)“不實(shí)”應(yīng)該以什么樣的標(biāo)準(zhǔn)來(lái)判斷。
縱觀歷史上和現(xiàn)在正在上演的“審計(jì)訴訟案”，我們不難發(fā)現(xiàn)，這種標(biāo)準(zhǔn)可以分為兩種：一是注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)內(nèi)部制定的和委托人與會(huì)計(jì)師事務(wù)所在業(yè)務(wù)約定書中規(guī)定的專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，這個(gè)標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)該是判斷注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的法定標(biāo)準(zhǔn)；二是公眾對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的期望標(biāo)準(zhǔn)，這應(yīng)該成為注冊(cè)會(huì)計(jì)師整個(gè)行業(yè)的努力方向，然而在已有的一些判例中卻被作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)法律責(zé)任的依據(jù)。如果我們以專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)為界線，還可以將注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)法律責(zé)任分成兩種情況：一是注冊(cè)會(huì)計(jì)師主觀故意不遵循獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定或業(yè)務(wù)約定書的要求執(zhí)行審計(jì)，違背專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)所承擔(dān)的法律責(zé)任，這是注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身的原因；二是公眾對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的期望標(biāo)準(zhǔn)與專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)之間存在差距，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的行為符合獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，卻不符合公眾的期望而承擔(dān)的責(zé)任，這部分責(zé)任源于公眾的期望差距。
由此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的解除也應(yīng)該從兩個(gè)方面進(jìn)行。一方面需要公眾理解注冊(cè)會(huì)計(jì)師，明確注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該承擔(dān)的職責(zé)，剔除那些不合理的期望，并進(jìn)一步將合理的期望專業(yè)化、合法化，縮小期望標(biāo)準(zhǔn)與專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的差距，另一方面，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該嚴(yán)格要求自己，努力提高審計(jì)的質(zhì)量。本文將主要從第一個(gè)方面分析解除注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的社會(huì)因素。
一、形成恰當(dāng)?shù)墓娖谕谋匾?BR>
對(duì)審計(jì)職業(yè)界來(lái)說(shuō)，他們所遭到的批評(píng)大都根源于公眾對(duì)法律賦予的和注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)認(rèn)同的審計(jì)責(zé)任缺乏恰當(dāng)理解，從而形成的公眾期望差距。一方面公眾希望注冊(cè)會(huì)計(jì)師充當(dāng)信息風(fēng)險(xiǎn)的減少者的角色，而另一方面，隨著公眾對(duì)被審計(jì)單位的控制權(quán)的弱化及因此而引起的風(fēng)險(xiǎn)的增加，他們開始寄希望于注冊(cè)會(huì)計(jì)師成為完全的風(fēng)險(xiǎn)分?jǐn)傉�，并將自己的風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)嫁于注冊(cè)會(huì)計(jì)師身上。現(xiàn)實(shí)中注冊(cè)會(huì)計(jì)師兩個(gè)角色兼而有之，很不協(xié)調(diào)。如注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)揭示被審計(jì)單位較好盈利前景的財(cái)務(wù)報(bào)表出具否定意見，并說(shuō)明公司業(yè)績(jī)其實(shí)很不盡人意，導(dǎo)致該公司股價(jià)下跌，投資者受損。如果投資者寄希望于注冊(cè)會(huì)計(jì)師成為完全的風(fēng)險(xiǎn)分擔(dān)者，就使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師講真話反而會(huì)受到懲罰，從而不能達(dá)到激勵(lì)相容的要求。所以說(shuō)，并不是公眾對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師要求越高，對(duì)自己就越有利。讓注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)過(guò)度的責(zé)任，很有可能導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)所適從，到頭來(lái)連最起碼的審計(jì)責(zé)任都無(wú)法保質(zhì)保量的完成。因此，應(yīng)當(dāng)正確規(guī)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職責(zé)，形成恰當(dāng)?shù)墓娖谕?BR>
二、恰當(dāng)?shù)墓娖谕捌湫纬?BR>
(一)注冊(cè)會(huì)計(jì)師、被審計(jì)單位管理當(dāng)局和所有者(委托者)之間的職責(zé)劃分—公眾應(yīng)有的期望
在注冊(cè)會(huì)計(jì)師、被審計(jì)單位管理當(dāng)局和委托者三個(gè)主體之間體現(xiàn)著三對(duì)相互關(guān)系。其中，委托者與被審計(jì)單位管理當(dāng)局之間是委托與受托的經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系。委托者將財(cái)產(chǎn)的經(jīng)營(yíng)權(quán)賦予管理當(dāng)局，管理當(dāng)局對(duì)所托付的財(cái)產(chǎn)承擔(dān)保值增值的責(zé)任，并向委托者提供會(huì)計(jì)信息以解除自身的受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任；為了保證管理當(dāng)局能夠真正實(shí)現(xiàn)財(cái)產(chǎn)的保值增值，委托者應(yīng)該對(duì)管理當(dāng)局進(jìn)行監(jiān)督和約束。同時(shí)，為了了解管理當(dāng)局提供的會(huì)計(jì)資料及其所反映的財(cái)產(chǎn)保存和運(yùn)用的真實(shí)性，委托者聘任注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)這種真實(shí)性進(jìn)行證實(shí)，因此委托者與注冊(cè)會(huì)計(jì)師之間是委托與受托的審計(jì)關(guān)系。注冊(cè)會(huì)計(jì)師按照二者之間的合約和獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則承擔(dān)審計(jì)責(zé)任，委托者承擔(dān)按期付費(fèi)的責(zé)任。在這里，委托者具有雙重身份，并由于上述雙重委托受托關(guān)系的存在，才產(chǎn)生了被審計(jì)單位管理當(dāng)局與注冊(cè)會(huì)計(jì)師之間的審計(jì)與被審計(jì)的關(guān)系。
公眾應(yīng)該恰當(dāng)?shù)睦斫庾鳛橹黧w之一的注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任，或者說(shuō)應(yīng)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該承擔(dān)的法律責(zé)任形成合理的期望。筆者進(jìn)一步對(duì)上述各個(gè)主體的責(zé)任進(jìn)行劃分，這種劃分對(duì)于形成“恰當(dāng)?shù)睦斫狻币苍S是有幫助的。
1.審計(jì)責(zé)任與會(huì)計(jì)責(zé)任的劃分。建立、健全并有效遵循內(nèi)部控制制度，提供符合公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求，公允一貫性的會(huì)計(jì)報(bào)表，是被審計(jì)單位管理當(dāng)局的會(huì)計(jì)責(zé)任。對(duì)被審計(jì)單位所提供的會(huì)計(jì)報(bào)表的合法性、公允性和一貫性發(fā)表審計(jì)意見，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任。也就是說(shuō)，被審計(jì)單位管理當(dāng)局提供的會(huì)計(jì)報(bào)表存在重大錯(cuò)誤或舞弊應(yīng)該由被審計(jì)單位負(fù)責(zé)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師只需要負(fù)責(zé)按照既定的執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)和簽訂的業(yè)務(wù)約定書的要求，對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表意見，并對(duì)審計(jì)報(bào)告的真實(shí)性、合法性負(fù)責(zé)。
2.審計(jì)責(zé)任與經(jīng)營(yíng)責(zé)任的劃分。提高經(jīng)營(yíng)效率，保證財(cái)產(chǎn)的保值增值，避免經(jīng)營(yíng)失敗是被審計(jì)單位管理當(dāng)局的經(jīng)營(yíng)責(zé)任。隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的復(fù)雜化，被審計(jì)單位面臨的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)越來(lái)越大，由于會(huì)計(jì)信息反映具有滯后性，以及現(xiàn)有公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，會(huì)計(jì)語(yǔ)言表達(dá)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的有限性，會(huì)計(jì)信息并不能保證企業(yè)所有的經(jīng)營(yíng)狀況和經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)被完全揭示。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任只是對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表意見，不可能對(duì)被審計(jì)單位所有事項(xiàng)發(fā)表意見。即使對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表的意見也僅僅是一種“合理的保證”。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不可能保證經(jīng)過(guò)審計(jì)的單位不會(huì)發(fā)生經(jīng)營(yíng)失敗。只要注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中遵循了獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，保持了應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，最終出具的審計(jì)報(bào)告是真實(shí)合法的，經(jīng)營(yíng)失敗給委托人帶來(lái)的損害就與注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)關(guān)。
3.審計(jì)責(zé)任與委托者自身全部的監(jiān)督約束責(zé)任的劃分。委托者要對(duì)管理當(dāng)局進(jìn)行監(jiān)督和約束，以保證管理當(dāng)局真正履行財(cái)產(chǎn)的保值增值責(zé)任。這種監(jiān)督和約束可以同時(shí)通過(guò)股東大會(huì)、董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)等內(nèi)部治理機(jī)制和經(jīng)理市場(chǎng)、資本市場(chǎng)和審計(jì)等外部治理機(jī)制來(lái)實(shí)現(xiàn)。因而，審計(jì)只是委托者全部監(jiān)督和約束工作的一部分。管理當(dāng)局經(jīng)營(yíng)的失敗可能是審計(jì)失職的結(jié)果，然而更可能是委托人自身監(jiān)督不力的結(jié)果。如果讓注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)所有的風(fēng)險(xiǎn)，一方面，會(huì)使委托人存在“偷懶”的動(dòng)機(jī)，因?yàn)闊o(wú)論他是否用心監(jiān)督約束，他的風(fēng)險(xiǎn)總是有人承擔(dān)的，只要經(jīng)營(yíng)失敗，注冊(cè)會(huì)計(jì)師似乎就“責(zé)無(wú)旁貸”，有法院的“深口袋理論”保護(hù)；另一方面，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能分享成功的收益，卻要承擔(dān)失敗的所有責(zé)任，這對(duì)他顯然不公平。注冊(cè)會(huì)計(jì)師固然要對(duì)自己的行為負(fù)責(zé)，但他不應(yīng)該是經(jīng)營(yíng)失敗的“替罪羊”，更不應(yīng)該是委托者風(fēng)險(xiǎn)的“保險(xiǎn)人”。
4.審計(jì)責(zé)任與委托者錯(cuò)誤理解信息責(zé)任的劃分。委托者錯(cuò)誤理解會(huì)計(jì)信息，進(jìn)而錯(cuò)誤決策，也可能導(dǎo)致“損害事實(shí)”。這是委托人自身知識(shí)、理解能力存在不足的結(jié)果。這樣的損失也不應(yīng)該由審計(jì)人員來(lái)承擔(dān)。
綜上所述，公眾期望差距具體體現(xiàn)在兩個(gè)方面：一方面，從性質(zhì)上講，公眾將不應(yīng)該由注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)的責(zé)任加諸于注冊(cè)會(huì)計(jì)師身上，如混淆了會(huì)計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任，將經(jīng)營(yíng)失敗和審計(jì)失敗等同起來(lái)；另一方面，從數(shù)量上講，公眾期望注冊(cè)會(huì)計(jì)師負(fù)擔(dān)的損失超越了
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