淺論綠色會計的確認與核算

【摘要】隨著中國經(jīng)濟的飛速發(fā)展，人們生態(tài)環(huán)保意識的日益增強，中國實施綠色會計的進程也在不斷地推進，這就要求我們把經(jīng)濟效益和整個社會效益結合起來，以利于社會經(jīng)濟的可持續(xù)發(fā)展。文章僅就綠色會計的基本概念、綠色確認、綠色計量、綠色核算等問題進行探討。　　【關鍵詞】綠色會計 可持續(xù)發(fā)展 綠色核算
　　傳統(tǒng)的經(jīng)濟理論多以追求經(jīng)濟利益為主，無償和無節(jié)制的開發(fā)資源，導致資源枯竭、生態(tài)惡化、環(huán)境危機，嚴重威脅人類的生存和發(fā)展。如此嚴峻的情形迫使人類反思，在發(fā)展經(jīng)濟的同時應清楚的認識到環(huán)境的重要性。為此必須改變傳統(tǒng)會計單一追求經(jīng)濟利益的核算模式，引入綠色核算理論，推動綠色會計制度在我國的實施，以便貫徹可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略，推動社會和經(jīng)濟的健康發(fā)展。
　　
　　一、綠色會計的產(chǎn)生及內涵
　　
　　1、綠色會計的定義。綠色會計，又稱環(huán)境會計，是將會計學和自然環(huán)境相結合，采用多元化的計量手段和屬性，以有關環(huán)境法律、法規(guī)為依據(jù)，研究經(jīng)濟發(fā)展與環(huán)境資源之間的關系，并運用專門方法，對企業(yè)給社會資源環(huán)境造成的收益和損失進行確認、計量、揭示、分析，以便為決策者提供環(huán)境信息的會計理論和方法。
　　2、綠色會計的產(chǎn)生及內涵。工業(yè)經(jīng)濟時代，傳統(tǒng)的經(jīng)濟理論多以追求經(jīng)濟利益為主，評價指標主要為GNP（國民生產(chǎn)總值）、GDP（國內生產(chǎn)總值）和人均收入、人均產(chǎn)值等等。于是，出現(xiàn)大量開采資源→大規(guī)模生產(chǎn)→大量消費→大量產(chǎn)生廢物（廢氣、廢渣、廢水）的經(jīng)濟發(fā)展模式。結果，導致資源和環(huán)境危機，如此下去，社會經(jīng)濟將不能持續(xù)發(fā)展。于是，在可持續(xù)發(fā)展的觀念和目標的影響下，經(jīng)濟理論發(fā)生了深刻變化，新的經(jīng)濟理論迅速發(fā)展，一改過去單一追求經(jīng)濟利益的方式，而轉變?yōu)樽非笕齻�目標的平衡發(fā)展：①經(jīng)濟利益，GNP增長和區(qū)域社會發(fā)展不因時代更替而衰減；②社會利益，經(jīng)濟效益與社會效益的平衡；③環(huán)境利益，處理好經(jīng)濟發(fā)展與環(huán)境保護的動態(tài)關系。也就是說，社會企業(yè)不能為了追求經(jīng)濟效益而無償和無節(jié)制地開發(fā)自然資源；同樣，社會企業(yè)亦不能以犧牲環(huán)境為代價追求經(jīng)濟效益。于是，有人提出在新的突出“三益”經(jīng)濟理論指導下，改變傳統(tǒng)會計單一追求經(jīng)濟利益的成本核算辦法，將環(huán)境自然資本計入成本，來綜合評價企業(yè)效益和社會經(jīng)濟發(fā)展的代價和得失，加強對自然資源和環(huán)境的保護。這樣，綠色會計（Green Accounting）理論便應運而生。
　　
　　二、綠色會計要素的確認
　　
　　由于環(huán)境因素的參與，使得綠色會計必須對會計要素進行重新界定，從而超越了傳統(tǒng)會計所確認的范圍。綠色會計的確認是將涉及環(huán)境的經(jīng)濟業(yè)務作為會計要素予以記錄，并在會計報表中加以確定。
　　1、綠色資產(chǎn)的確認。綠色資產(chǎn)又稱環(huán)境資產(chǎn)，是指特定的個體（企業(yè)）從已經(jīng)發(fā)生的事項取得或加以控制，能以貨幣計量，可能帶來未來效用的環(huán)境資源。綠色資產(chǎn)的確認應符合以下兩個標準：一是環(huán)境資源未來效用的可能性；二是環(huán)境資源計量的可靠性，這兩項標準必須在同時滿足的情況下才能確認為綠色資產(chǎn)。當環(huán)境資源是憑借某種權利取得，或是大自然賜予時，可依據(jù)合理地估算進行計量，如果無法做出合理的計量，則不能確認為環(huán)境資產(chǎn)。綠色資產(chǎn)的計價，是指以貨幣來衡量綠色資產(chǎn)的價值。從資源稀缺性的角度分析，綠色資產(chǎn)的擁有和使用是要付出代價的，這樣就形成了綠色資產(chǎn)的價格；從資源補償角度分析，為了滿足經(jīng)濟活動的要求，人類不得不追加投資以維持自然資源和生態(tài)資源的現(xiàn)狀，此時綠色資產(chǎn)已包含了勞動量因素，并以貨幣的形式表現(xiàn)為綠色資產(chǎn)的價格；從資源配置度分析，環(huán)境資源有限，不能充分滿足經(jīng)濟活動的需要，為了有效地開發(fā)利用和保護環(huán)境資源，需要確定環(huán)境資源形成的綠色資產(chǎn)價值。
　　2、綠色費用的確認。綠色費用是指某一主體在持續(xù)發(fā)展過程中，因進行經(jīng)濟活動或其他活動，而付出或耗用綠色資產(chǎn)的轉化形式。環(huán)境費用可分為自然資源耗減費用、生態(tài)資源的降級費用、維持自然資源基本存量費用、生態(tài)資源保護費用。綠色費用的確認應符合以下標準：一是未來效用的不可能性。如果一項支出不產(chǎn)生未來效用，或者未來效用不符合確認綠色資產(chǎn)的標準，那么該項支出應確認為綠色費用。二是計量的可靠性。綠色費用計價是指以貨幣衡量各項綠色費用的發(fā)生額。有些綠色費用按照傳統(tǒng)財務會計的計價方法計價；有些綠色費用通過數(shù)學模型的方法計價；有些環(huán)境費用雖然不構成資源產(chǎn)品的成本，但對其計價可以從數(shù)量方面客觀地反映生態(tài)資源降級以及恢復的代價。
　　3、綠色效益的確認。綠色效益是指在一定時期內，綠色資產(chǎn)給人類帶來的已經(jīng)實現(xiàn)或即將實現(xiàn)的，能夠用貨幣計量的效用。環(huán)境效益可分為直接環(huán)境效益和間接環(huán)境效益兩大類。（1）直接綠色效益。是指對環(huán)境進行開發(fā)利用，取得有形資源產(chǎn)品時獲得的綠色效益。這類效益與人類有目的的環(huán)境開發(fā)利用相關，它的產(chǎn)生能夠增加人類的物質積累。如合理采伐森林獲得林產(chǎn)品，通過銷售林產(chǎn)品獲得收益。（2）間接綠色效益。指人類對環(huán)境進行開發(fā)利用，取得無形環(huán)境效用時獲得的綠色效益。這類效益與自發(fā)的環(huán)境利用相關，獲得的環(huán)境效用是無形的，并不直接增加人類的物質資本，但從長遠來看，也會影響人類物質積累的過程。如氣候的調節(jié)、野生動物的保護所帶來的效益。
　　由于利用的方式不同，同一環(huán)境資產(chǎn)可能產(chǎn)生直接環(huán)境效益，也可能產(chǎn)生間接環(huán)境效益，因此，要求開發(fā)利用環(huán)境資產(chǎn)時謹慎選擇。環(huán)境效益的確認應符合以下標準：環(huán)境效益的現(xiàn)實性；計量的可靠性。由于直接環(huán)境效益和間接環(huán)境效益形成的過程不同，其計價方法也不同。一般情況下，直接環(huán)境效益可按勞動量的貨幣表現(xiàn)計量；間接環(huán)境效益的確定具有很大的主觀性，可按模糊數(shù)學的計量屬性和包含效用的貨幣表現(xiàn)計量。
　　4、綠色負債的確認。環(huán)境負債是指企業(yè)發(fā)生的、符合負債的確認標準，并與環(huán)境成本相關的義務。在履行義務的支出金額和時間不確定的情況下，在某些國家“環(huán)境負債”被稱為“環(huán)境負債準備”即“或有負債”。
　　如果企業(yè)有支付環(huán)境成本的義務，則應將其確認為負債。確認負債時，不一定有法律上的強制性義務，有可能出現(xiàn)這樣的情況：即雖不存在法律義務而企業(yè)負有推定義務，或者在法律義務基礎上的推定義務，如企業(yè)可能將超出法律規(guī)定的標準消除污染作為其既定政策。然而，在這種情況下確認環(huán)境負債，企業(yè)管理部門必須做出負擔有關成本的承諾。同樣，不能僅僅因為企業(yè)管理部門日后不履行其承諾就不確認其為負債。若確實發(fā)生了不能履行承諾的情況，企業(yè)應當在財務報表附注中披露其事實及原因。
　　
　　三、綠色會計的核算
　　
　　1、綠色資產(chǎn)的會計核算。綠色資產(chǎn)的會計核算其主要依據(jù)是：（1）人工投入形成的資源性資產(chǎn)，應以累計歷史成本作為計量依據(jù)。對無法取得歷史成本資料的可以以近幾年實際成本水平估計入賬；（2）由產(chǎn)權變動購入資源性資產(chǎn)的應以購入價或評估價格計價入賬；（3）已入賬的資源性資產(chǎn)，如有后期投入的，應按實際成本入賬；（4）資源性資產(chǎn)消耗、轉讓、非常損失和其他損失，應按實際數(shù)額或平均成本數(shù)額削減資源性資產(chǎn)存量。
　　企業(yè)可在會計賬戶中設置“綠色資產(chǎn)——XX（水資源、森林等）”資產(chǎn)科目，正確核算各類綠色資產(chǎn)的流量和存量，并逐步實現(xiàn)資源性資產(chǎn)的培育與利用全過程的資產(chǎn)核算。同時為了保證綠色資產(chǎn)賬戶能反映會計主體所擁有的綠色資產(chǎn)總量應設置“綠色資產(chǎn)損耗”賬戶，反映企業(yè)耗用自然資源而減少儲存的貨幣表現(xiàn)。該賬戶為“綠色資產(chǎn)”賬戶的抵減賬戶，通過抵減可以反映會計主體擁有綠色資產(chǎn)的減值。自然形成的綠色資產(chǎn)評估入賬；人工投入的資源性資產(chǎn)，按各年投入的，生產(chǎn)成本逐年結轉累計形成的成本再加上資源性資產(chǎn)本身的價值入賬；依法認定或產(chǎn)權變動所取得的資源性資產(chǎn)按實際購入或評估的價值計算。因此相應的會計分錄為：借記“綠色資產(chǎn)——xx資產(chǎn)”科目；貸記相關科目。
　　 　例1：某公司購入森林資源50畝，按標準每畝作價50000元。同時，據(jù)測定該地區(qū)蘊藏有豐富的煤炭資源，由于煤炭的具體數(shù)量無法確定計量，根據(jù)科學的測量計算評估價2000000元，公司本期開采煤炭作生產(chǎn)燃料，設每噸煤炭作為資源的價值為100元，開采費用為30元。如果本期開采100噸，則其總成本為：（100 30）×100=13000元。具體會計分錄如下：
　�、偃〉镁G色資產(chǎn)時：
　　借：綠色資產(chǎn)——森林資源 2500000
　　 ——煤炭資源 2000000
　　 貸：銀行存款（或其他相關科目） 4500000
　　②開采煤炭作燃料時：
　　借：生產(chǎn)成本——綠色資產(chǎn)耗減費 13000
　　 貸：綠色資產(chǎn)損耗 13000
　　2、綠色成本的核算。綠色成本應在企業(yè)會計賬戶體系中的“生產(chǎn)成本”賬戶下設明細分類賬戶。當然根據(jù)綠色成本的不同情況，我們應該進行不同的會計處理，分清影響環(huán)境的責任和承擔的費用，合理、真實、準確地計算綠色成本。（1）排污。指向大氣、水體排入有害物體或超標的熱量、噪音。某產(chǎn)品的污染成本=產(chǎn)量×排污收費的標準單價（由國家統(tǒng)一制定標準），此種污染成本是變動成本，在核算直接材料和人工費用后納入直接污染這個成本項目。即借記“生產(chǎn)成本——直接污染”科目；貸記“應付環(huán)保費——排污費”科目。當產(chǎn)品產(chǎn)量與排污費不成正比，污染量小，不易確定排污主體，或排污費用屬于產(chǎn)品固定成本時，則可以記入“制造費用”科目。（2）使用排污品。如使用潤滑油會惡化水質，使用石油，煤炭等礦物燃料會排放二氧化碳、二氧化硫等污染空氣。因此除購買這些商品的售價外，應追加排污費，直接計入這些排污品的采購成本。即借記“原材料（或物資采購）”科目；貸記“應付環(huán)保費——排污費”等相關科目。
　　3、綠色費用的會計核算。在綠色會計的核算中只要綠色資產(chǎn)能夠計量，那么耗用綠色資產(chǎn)進行經(jīng)濟活動發(fā)生的綠色費用也就能夠計量。有些綠色費用構成資源產(chǎn)品成本，可按財務會計的計量方法對其進行計量；而有些綠色費用雖然不構成資源產(chǎn)品的成本，但對其計價，可以利用數(shù)學模型客觀的反映生態(tài)資源降級的代價以及恢復的代價。因此綠色會計核算應設置“管理費用——XX費用”等科目進行相關的賬務處理。（1）不可回收包裝物。由于包裝物中化學物質多不易分解，又沒有加以回收，導致固體廢舊物數(shù)量多。所以應借記“經(jīng)營費用——未收回包裝物污染費”科目；貸記“應付環(huán)保費——包裝物污染費”科目。（2）人口排污費。每人每天排放污染物（排污水、懸浮固體、可氧化有機物）有一個平均值。但對于企事業(yè)單位，各個會計期間的人口數(shù)量不是一個定數(shù)，要按照不同會計期間分別計算。這種期間費用的核算會促使企事業(yè)單位提供管理水平和勞動效益。此時應借記“管理費用-人口排污費”科目；貸記“應付環(huán)保費——人口排污費”科目。（3）廢棄物。指生產(chǎn)中所產(chǎn)生或排出、拋棄的各種固體，非固態(tài)（如下水道污泥）和其他液態(tài)物質，可分為工商業(yè)廢棄物，生活廢棄物兩類。此時借記“經(jīng)營費用——廢棄物污染費”科目；貸記“應付環(huán)保費——廢棄物污染費”科目。
　　總之，在中國實行綠色會計，不能照抄照搬國外辦法，要從中國的實際出發(fā)，由簡入繁，從易到難，先從明確的易于掌握的科目入手，即先選擇個別產(chǎn)品在部分地區(qū)、部門試行。在取得切實可行的經(jīng)驗后，再不斷修正完善，為今后逐步推行打下堅實的基礎。在可持續(xù)發(fā)展理論指導下，努力做到資源合理開發(fā)利用的綠色會計實施需要做大量的工作，千里之行始于足下，從理論到實際，多次反復，試行中國綠色會計一定會成功。
　　
　　【參考文獻】
　　
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　　[5]張敦富、魏金周、曹利軍、姜文來：“經(jīng)濟全書”之“環(huán)境經(jīng)濟”.

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