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我國養(yǎng)老金會計處理分析
[摘 要]隨著人口老齡化時代的到來，世界各國都在不斷努力尋求解決老齡化社會問題的途徑，至今已形成了各具特色的養(yǎng)老 保險制度。但是，我國養(yǎng)老金制度還存在著層次單一、覆蓋面窄和管理協調不暢等問題。本文首先對較為科學的養(yǎng)老金 會計體系作了基本介紹，進而對我國現行的養(yǎng)老金制度展開分析，并最終給出完善的建議。[關鍵詞]養(yǎng)老金會計；規(guī)定繳費制；規(guī)定受益制
一、養(yǎng)老金會計的基本介紹
所謂養(yǎng)老金會計，又名退休金會計，是一項全面、系統地反映和監(jiān)督養(yǎng)老資金運作的管理活動。養(yǎng)老金會計的內容與養(yǎng)老金計劃模式的選擇有關。人們按照養(yǎng)老金給付的確定方式不同，將養(yǎng)老金計劃分為：規(guī)定受益計劃(DefinedBenefitPlan)和規(guī)定繳費計劃(DefinedCon
tributionPlan)。由于在具體內容和約定條款上的不同，導致其在養(yǎng)老金費用(成本)的確認及養(yǎng)老金資產和負債的會計處理上存在很大的差異，從而形成養(yǎng)老金會計的主要內容。
養(yǎng)老金會計具有它本身鮮明的特點：其一，廣泛采用估計和判斷方法。養(yǎng)老金會計由于其對象的不確定性，在處理時，估計和判斷是主要的方法。為了真實地反映不確定性經濟業(yè)務，會計人員需要依靠精算師運用概率統計、數理等知識來處理不確定性經濟業(yè)務；其二，更多地選用公允價值作為計量屬性。未來現金流量的貼現值作為公允價值的一種，成為計量不確定性的最有用的計量屬性。在養(yǎng)老金會計中更多地采用現值，而不是采用歷史成本；其三，具有不確定性。這是由于精算假定的不確定性和遞延項目分攤的不確定性；其四，采用多種信息披露方式。在養(yǎng)老金會計中，除了在會計報表中主要披露“養(yǎng)老金費用”、“預付/應付養(yǎng)老金負債”外，更多地采用表外披露的方式；其五，核算對象面向未來。養(yǎng)老金會計處理主要是面向未來的不確定性經濟業(yè)務，如預計給付義務的計算、遞延成本的分攤、無形資產的攤銷，它研究的主要是現在和將來的資金運動。
二、養(yǎng)老金會計核算的處理
目前，我國采用“多層次”的養(yǎng)老金計劃，在會計處理上實行規(guī)定受益計劃和規(guī)定繳費制相結合，即在基本養(yǎng)老保險計劃中的社會統籌部分實行規(guī)定受益制，而在基本養(yǎng)老保險計劃中的個人賬戶部分和企業(yè)補充養(yǎng)老保險實行的是規(guī)定繳費制。但我國尚無養(yǎng)老金會計準則規(guī)范養(yǎng)老金會計處理，故借鑒西方國家先進經驗，有利于更好地完善我國的養(yǎng)老金會計制度。
(一)養(yǎng)老金會計核算的原則。既然勞動報酬下養(yǎng)老金計劃會計處理的關鍵問題，是在職工為企業(yè)提供服務的當期確認相應的養(yǎng)老金費用，那么在會計核算時就應體現權責發(fā)生制原則和配比原則，具體地說：
第一，在當期確認費用符合養(yǎng)老金的基本屬性。就其屬性而言，養(yǎng)老金是“遞延工資”，它是職工工作期間為企業(yè)服務所獲取勞動報酬的一部分。與工資相比，相同之處都是職工必要勞動時間所創(chuàng)造的，是勞動力價值的實現形式。不同之處在于，工資是勞動報酬的即付部分，而養(yǎng)老金是職工勞動報酬分期支付中的延期支付部分。既然養(yǎng)老金是勞動力價值的組成部分，是勞動報酬的一部分，那么職工對這部分附加價值就有請求權和追索權，企業(yè)也不能無償占有職工的這部分權利。因此，在職工提供服務期間，企業(yè)在支付工資的同時，還要及時確認和計量這部分延期支付的附加價值，并計入當期成本；企業(yè)在獲得了職工提供當期服務的權利時，也就承擔了確認養(yǎng)老金負債的義務。
第二，養(yǎng)老金費用的當期確認。從職工為企業(yè)提供服務到領取養(yǎng)老金的全過程，主要歷經三個環(huán)節(jié)，即養(yǎng)老金費用的發(fā)生、養(yǎng)老金籌集和養(yǎng)老金發(fā)放。這些環(huán)節(jié)是相互獨立、相互分離的。養(yǎng)老金費用的發(fā)生是以職工提供勞動為依據，是其勞動報酬的一部分，而職工付出勞動的同時給企業(yè)創(chuàng)造了價值，帶來相應的經濟收益。根據收入費用配比原則，企業(yè)在核算費用時理應將發(fā)生時的養(yǎng)老金費用計入當期經營費用，只有這樣才能正確反映出企業(yè)各期的經營成果。
在養(yǎng)老金費用的確認中，除了要確認其主要組成部分——當期服務費用外，還包括各種待攤項目。目前，西方國家確認的規(guī)定受益制下養(yǎng)老金費用及相關因素有：當期服務費用、前期服務費用、利息費用和基金資產的實際報酬、精算損益以及養(yǎng)老金計劃的結算、削減和終止等。這樣，養(yǎng)老金費用的確認必須就這些項目分別進行。
企業(yè)在核算各期養(yǎng)老金費用的同時，必然涉及相關資產和負債的確認與計量。一般而言，養(yǎng)老金資產就是企業(yè)按計劃規(guī)定提撥給基金組織并由其管理運營的資產。養(yǎng)老金負債就是企業(yè)承擔的養(yǎng)老金給付義務。在規(guī)定受益制下，由于要將未來的給付義務換算成當前的養(yǎng)老金費用和負債，會計核算工作相當復雜。首先，企業(yè)將來的給付義務包括許多不確定性因素；其次，將來的給付義務換算成現時的養(yǎng)老金費用和負債，要考慮貨幣的時間價值，從而涉及貼現率的選擇；而貼現的計算必須將上述不確定因素考慮進去，這項工作會計人員很難勝任，一般要由精算師完成。因此，規(guī)定受益制下的會計處理，必須在精算師、基金組織及企業(yè)內部的會計信息基礎上完成
(二)養(yǎng)老金會計的處理
1.現在我國養(yǎng)老金會計的處理。由于我國目前基本養(yǎng)老金計劃中社會統籌部分實行現收現付制，它的資金全部來源于企業(yè)，基本養(yǎng)老保險計劃中的個人賬戶部分和企業(yè)補充養(yǎng)老保險實行的都是確定提撥制。確定提撥制會計處理較簡單，計劃參與者獲取提撥的養(yǎng)老金計劃資產收益的同時承擔損失風險。企業(yè)的責任僅是每年按照要求提撥資金。結果，企業(yè)每年的成本(養(yǎng)老金費用)就是應向養(yǎng)老金信托方提撥的數額。若企業(yè)沒有足額提撥，則應在資產負債表中報告為負債；若超額提撥，則應報告為資產。因此，目前我國企業(yè)養(yǎng)老金會計處理方法如下：
企業(yè)上繳社會統籌費時
借：管理費用——養(yǎng)老金費用
貸：銀行存款
向個人賬戶足額提撥資金時
借：管理費用——養(yǎng)老金費用
貸：銀行存款
向個人賬戶不足額提撥資金時
借：管理費用——養(yǎng)老金費用
貸：銀行存款
應付養(yǎng)老金費用
向個人賬戶超額提撥資金時
借：管理費用——養(yǎng)老金費用
預付養(yǎng)老金費用
貸：銀行存款
2.我國未來養(yǎng)老金的會計處理。我國基本養(yǎng)老金計劃最終應向確定福利制轉化，以真正發(fā)揮養(yǎng)老金計劃的社會保障功能。在確定福利制下，企業(yè)不僅僅只是按期提撥資金，還應確保員工在退休時能收取確定的養(yǎng)老金福利。由于這部分資金所組成的基金由企業(yè)負責，即基金資產的收益由企業(yè)收取，損失由企業(yè)承擔。因此，確定福利制的會計處理比較復雜，其中最重要的是要把養(yǎng)老金費用的確認與養(yǎng)老金基金的籌集分開。一般來說，養(yǎng)老金費用主要包括以下幾項：
服務成本。由于員工在當期提供服務，公司應向員工支付因養(yǎng)老金福利(預付福利負債)的增加而引起的費用。精算師把服務成本計算為當年員工賺取的新福利的現值。
負債利息。因為養(yǎng)老金是一項遞延報酬安排，它具有貨幣的時間價值。事實上，養(yǎng)老金記錄的是折現值，預計福利負債與任何折現負債一樣，每年發(fā)生利息費用。
計劃資產的實際收益。在計算發(fā)起員工養(yǎng)老金計劃的企業(yè)凈成本時，特定年度累計養(yǎng)老金基金資產獲得的收益是相關因素。因此，每年的養(yǎng)老金費用應當隨著累計到基金的利息和分紅以及基金資產市場價值的增減而得到調整。 前期服務成本(RC)的攤銷數。養(yǎng)老金計劃的修訂(包括開始實施)經常包括提高(很少情況減少)員工以前年度提供服務的養(yǎng)老金福利的條款，因為計劃是在企業(yè)預計未來期間將實現經濟利益的情況下修訂的，提供這些追溯過去而又涉及未來利益的前期服務成本應在未來養(yǎng)老金費用中分配，特別是在有關員工剩余服務年限中分配。
以上費用的確認必須依靠精算師的幫助。保險業(yè)聘請精算師估計風險和對保險費及其他保險政策提供建議，公司很大程度上依賴精算師的幫助來發(fā)展、實施養(yǎng)老金計劃和為養(yǎng)老金計劃提撥資金。精算師預測員工的死亡率、離職率、利息率、投資收益率、提前退休率、未來的薪金水平及養(yǎng)老金計劃運作中的其他因素，通過計算各種影響財務報表的養(yǎng)老金項目來提供幫助，這些項目包括養(yǎng)老金負債、年服務成本和計劃修訂的成本�？傊�，確定福利養(yǎng)老金會計高度依賴精算師提供的信息和計量。
福利制下的主要會計處理包括：
每年發(fā)生服務成本和負債利息時
借：管理費用——養(yǎng)老金費用
貸：預計福利負債
提撥資金時
借：養(yǎng)老金計劃資產
貸：銀行存款
養(yǎng)老金計劃資產發(fā)生實際收益時
借：養(yǎng)老金計劃資產
貸：管理費用——養(yǎng)老金費用
發(fā)生損失時，作相反分錄
養(yǎng)老金計劃修改(包括開始實施)時確認服務成本
借：前期服務成本
貸：預計福利負債
每年攤銷前期服務成本時
借：管理費用——養(yǎng)老金費用
貸：前期服務成本
實際支付福利時
借：預計福利負債
貸：養(yǎng)老金計劃資產
三、我國現行養(yǎng)老金會計的現狀、問題及建議
(一)我國現行養(yǎng)老金會計的現狀與問題。在我國，養(yǎng)老保險是按照國家、企業(yè)、個人共同負擔的原則，實行社會統籌與個人賬戶相結合，由財政和社會保障部門統籌管理。基本養(yǎng)老金計劃中社會統籌部分實行現收現付制，它的資金全部來源于企業(yè)；基本養(yǎng)老保險計劃中的個人賬戶部分和企業(yè)補充養(yǎng)老保險實行的都是設定提存制。目前，我國養(yǎng)老金確認的原則實行的是現收現付制，養(yǎng)老金在“管理費用”中作為期間費用核算。在新的經濟環(huán)境下，這種會計處理方法存在以下缺陷：
1.不符合權責發(fā)生制原則。養(yǎng)老金是職工工作期間為企業(yè)服務所獲取勞動報酬的一部分，與工資相比不同之處在于，工資是勞動報酬的即付部分，而養(yǎng)老金是職工勞動報酬的延期支付部分。既然養(yǎng)老金是勞動報酬的一部分，因此，在職工提供服務期間，企業(yè)在支付工資的同時就要按照權責發(fā)生制及時確認和計量這部分延期支付的附加價值，并提計入當期成本。
2.不符合配比原則。養(yǎng)老金是以職工提供勞動為依據，是其勞動報酬的一部分，而職工退休后企業(yè)發(fā)生的養(yǎng)老金才實際支付，由于那時職工已不能給企業(yè)帶來任何經濟效益，顯然不應在支付時確認任何費用。根據收入費用配比原則，企業(yè)理應將相關養(yǎng)老金計入當期經營費用，只有這樣才能正確反映出企業(yè)各期的經營成果。
3.不符合信息充分披露原則。我國現行會計制度將養(yǎng)老金的核算掩蓋在“管理費用”中，沒有對養(yǎng)老金信息進行充分披露，因而不能對企業(yè)為社會所作的貢獻及所承擔的社會責任做出正確的衡量評價。為了使信息使用者能全面掌握相關會計信息，進一步理解報表列示的數據，在企業(yè)財務報表的附注中對這些信息進行披露就顯得格外重要。
(二)我國養(yǎng)老金會計改革的建議
1.在實施主體上，其范圍應限于城鎮(zhèn)各類企業(yè)。規(guī)模較大的企業(yè)可以在國家政策指導下單獨實行企業(yè)補充保險制度；中小企業(yè)可以聯合建立基金管理理事會，實行企業(yè)補充保險制度；有條件的行業(yè)，也可以實行全行業(yè)統一的補充養(yǎng)老保險。
2.所需資金應主要由企業(yè)負擔；也可以由企業(yè)和個人共同負擔，但個人繳費部分不應超過供款總額的一半。企業(yè)供款，可以在企業(yè)工資儲備中列支，也可以經當地政府批準，將不超過本企業(yè)工資總額的一定比例部分計入企業(yè)相關成本費用。補充養(yǎng)老保險費用中的個人繳費，從個人工資收入中按一定比例或絕對額繳納。
3.企業(yè)的補充養(yǎng)老金計劃方案應由企業(yè)與本企業(yè)職工根據國家政策，在協商一致的基礎上建立。方案中應包括補充養(yǎng)老保險的組織管理、供款水平、繳費周期、享受條件、支付方法、雙方的權利和義務以及違反協議應承擔的責任等內容。同時，應建立職工代表和企業(yè)管理者代表所組成的基金管理理事會，負責監(jiān)督補充養(yǎng)老保險方案的實施情況，依據實際情況對方案的修改調整提出建議，委托經辦機構，審核享受資格等。
4.供款方式和水平的選擇。企業(yè)補充養(yǎng)老保險費用中的企業(yè)供款水平，可以依據企業(yè)的經濟效益情況確定，企業(yè)為補充養(yǎng)老金保險個人賬戶供款的方式，一般按照職工工資的一定比例計入，在試行初期也可以按一定的絕對額計入�？梢砸�(guī)定依據職工距離退休年限的長短，確定不同的供款水平。
5.職工符合法定退休條件并辦理了退休手續(xù)后，有權從自己的補充養(yǎng)老保險個人賬戶中一次或分次領取補充養(yǎng)老保險金。職工或退休人員死亡后，其個人賬戶余額，按照《繼承法》的規(guī)定由其指定的受益人或法定繼承人一次性領取。
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