美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式面臨重大變革

安然事件后，美國的證券監(jiān)管和準(zhǔn)則再度成為世界注目的焦點(diǎn)。美國后安然的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式、獨(dú)立審計(jì)監(jiān)管模式、有關(guān)各方的會(huì)計(jì)責(zé)任的改革動(dòng)向，將在很大程度上引領(lǐng)21世紀(jì)世界會(huì)計(jì)審計(jì)準(zhǔn)則和實(shí)務(wù)的方向。鑒于安然事件后美國各界對財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的模式提出責(zé)難，加之2002年7月美國國會(huì)通過的《薩班斯——奧克斯萊法案》（Sarbanes-0xley Act，簡稱SOX法案）明確要求證券交易管理委員會(huì)（sEC）就采用以原則為基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)報(bào)告體系進(jìn)行，并必須在一年內(nèi)（即到2003年7月份）向國會(huì)提交研究報(bào)告。在上述背景下，F(xiàn)ASB于2002年10月21日發(fā)表一份題為《美國準(zhǔn)則制定的原則基礎(chǔ)法》（Principles-based Approach to U.S.Standards Setting）的征求意見稿，討論了以規(guī)則為基礎(chǔ)（Rule-based）的準(zhǔn)則制定模式（以下簡稱RBA模式）存在的缺陷，描述了以原則為基礎(chǔ)（Principles-based）的準(zhǔn)則制定模式（以下簡稱PBA模式）的主要特點(diǎn)及其對現(xiàn)有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的可能。本文首先概括上述征求意見稿的主要，然后簡要地討論P(yáng)BA模式對會(huì)計(jì)、審計(jì)的潛在影響。　　一、RBA模式的主要問題　　安然事件后，美國各方面對財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量和財(cái)務(wù)報(bào)告的透明度深表懷疑：一是認(rèn)為美國以規(guī)則為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則過于詳細(xì)、過于復(fù)雜，導(dǎo)致美國會(huì)計(jì)職業(yè)界很難跟上步伐，從而使會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的格外困難，成本高昂；二是規(guī)則驅(qū)動(dòng)（rule-driven）式的應(yīng)用指南導(dǎo)致會(huì)計(jì)準(zhǔn)則太過詳細(xì)和復(fù)雜，從而誘使人們從事圍繞規(guī)則而構(gòu)造交易但又不符合準(zhǔn)則目的和精神的和會(huì)計(jì)工程（financial and accounting engineering），以達(dá)到特定的會(huì)計(jì)結(jié)果�！　�FASB認(rèn)為，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定受到許多因素的影響，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的許多細(xì)節(jié)和復(fù)雜性均系需求驅(qū)動(dòng)（demand-driven）。美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的復(fù)雜性主要來自于準(zhǔn)則中的大量例外和數(shù)量繁多的由FASB及其他機(jī)構(gòu)提供的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋和應(yīng)用指南�！　。ㄒ唬�對原則的例外。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的例外原則允許在特定的情形下背離準(zhǔn)則所規(guī)定的基本原則，它大多是FASB與有關(guān)各方對信息的決策有用性與實(shí)務(wù)考慮進(jìn)行妥協(xié)的產(chǎn)物。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的例外分為三類：（1）范圍例外（scope exceptions），即允許特定的交易可以不采用新的原則而繼續(xù)采用現(xiàn)有的規(guī)定；（2）應(yīng)用例外（application exceptions），即為了達(dá)到特定的會(huì)計(jì)結(jié)果（如為了限制報(bào)告收益的波動(dòng)）而規(guī)定的例外；（3）過渡例外（transition exceptions），即為減輕向新準(zhǔn)則過渡的影響而規(guī)定的例外。例外的存在的確增加了準(zhǔn)則的詳細(xì)度和復(fù)雜性，因?yàn)樗�需要描述和限制不受�?zhǔn)則約束的交易和事項(xiàng)。但是，正如關(guān)于衍生工具和套期活動(dòng)會(huì)計(jì)處理的第133號公告經(jīng)常被作為詳細(xì)和復(fù)雜化的典型，人們批評它建立了只注重交易的形式而非交易實(shí)質(zhì)的所謂“明線”（bright-lines）和“開關(guān)”（on-off）的規(guī)則，而事實(shí)上，133號公告的復(fù)雜性恰恰來源于其所涉及的交易的復(fù)雜性。　�。ǘ�）關(guān)于解釋和應(yīng)用指南。FASB認(rèn)為，提供會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋和應(yīng)用指南的主要目的有三個(gè)：（1）保證相當(dāng)水平的可比性，以保證不同主體對類似交易和事項(xiàng)進(jìn)行類似的會(huì)計(jì)處理；（2）描述應(yīng)用例外的情形；（3）作為工具。同時(shí)，對每一問題提供單一答案的詳細(xì)解釋和應(yīng)用指南，對于不斷膨脹的訴訟環(huán)境非常重要，它不僅為SEC提供了一個(gè)有效的實(shí)施機(jī)制，而且會(huì)計(jì)報(bào)表編報(bào)者和審計(jì)師也表示需要詳細(xì)的指南，以限制SEC及其他監(jiān)管機(jī)構(gòu)進(jìn)行“馬后炮式”的職業(yè)判斷。　　雖然解釋和應(yīng)用指南數(shù)量的大幅度增加的確增加了運(yùn)用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的復(fù)雜性，但除了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則本身的解釋之外，許多指南都是在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)布之后提供的，它們主要來自于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（包括其成員）、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)委員會(huì)所屬的緊急問題工作小組（EITF）、AICPA下屬的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行委員會(huì)（AcSEC）、特別工作小組（如FASB的衍生工具小組）以及SEC（針對上市公司）。這些指南趨向于針對特殊的交易和行業(yè)，它們在美國的公認(rèn)會(huì)計(jì)原則體系中具有不同的權(quán)威層次。　　二、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的PBA模式　　國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是應(yīng)用PBA模式的典范，它比較粗略，要求進(jìn)行大量的職業(yè)判斷。國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)主席戴維。特威迪爵士2002年2月14日在美國國會(huì)作證時(shí)曾說，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求公司及其審計(jì)師必須再三考慮建議的會(huì)計(jì)處理是否符合基本原則，要求公司及其審計(jì)師為了公眾的利益而進(jìn)行職業(yè)判斷，要求會(huì)計(jì)報(bào)表的編報(bào)者對財(cái)務(wù)報(bào)表堅(jiān)定地承諾、忠實(shí)地陳報(bào)所有的交易，也需要審計(jì)師堅(jiān)決抵制客戶壓力。與RBA準(zhǔn)則相比，PBA準(zhǔn)則主要有兩個(gè)特點(diǎn)：（1）原則的應(yīng)用將比現(xiàn)有的準(zhǔn)則更加寬廣，即使必要，對原則的例外也將很少；（2）準(zhǔn)則運(yùn)用的解釋和應(yīng)用指南較少，而為遵從準(zhǔn)則目的與實(shí)質(zhì)所進(jìn)行的職業(yè)判斷將增加�！　�1.應(yīng)用概念框架確定原則。盡管FASB在準(zhǔn)則制定過程中已經(jīng)運(yùn)用了概念框架，但概念框架既沒有提供解決會(huì)計(jì)報(bào)告問題所必需的所有工具，它本身也還不完善，存在內(nèi)部矛盾及模棱兩可。例如：（1）關(guān)于會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的第2號概念公告并沒有為相關(guān)性和可靠性，以及可比性和一致性之間的權(quán)衡提供必要的概念指南。（2）關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)表的確認(rèn)和計(jì)量的第5號概念公告僅包括對當(dāng)時(shí)實(shí)務(wù)的描述，它對和解決頗具爭議性的確認(rèn)和計(jì)量問題基本沒有提供必要的概念基礎(chǔ)，也沒有提供必要的工具以評估一個(gè)項(xiàng)目是否應(yīng)以公允價(jià)值計(jì)量，以及如何進(jìn)行公允價(jià)值計(jì)量的問題。（3）第5號概念公告中的收入確認(rèn)原則與其他概念公告的有關(guān)原則存在矛盾，特別是與第6號概念公告的資產(chǎn)和負(fù)債定義相矛盾。（4）關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)表要素的第6號概念公告中的要素定義不夠清晰。（5）概念公告缺少確定揭示要求的框架指引�！　�FASB認(rèn)為，以寬泛原則為基礎(chǔ)的準(zhǔn)則，要求概念框架全面完整、內(nèi)在一致、清晰明了。為此，F(xiàn)ASB將進(jìn)行改進(jìn)概念框架的，同時(shí)考慮制定類似第1號國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（財(cái)務(wù)報(bào)表的列報(bào)）的整體報(bào)告框架，它將對重要性評估、持續(xù)經(jīng)營評估、職業(yè)判斷、會(huì)計(jì)政策、一致性和比較信息的陳報(bào)等提供指南，還將包括真實(shí)和公允觀�！　�2.較少例外。含有較少例外的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將會(huì)使類似的交易和事項(xiàng)以類似的方式進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，從而增強(qiáng)可比性，有效地減少準(zhǔn)則的細(xì)化和復(fù)雜性問題。FASB認(rèn)為，基于實(shí)務(wù)考慮，不大可能消除所有的范圍例外和過渡例外，但應(yīng)消除所有的例外，因?yàn)檫@些例外的目的僅僅是為了達(dá)到期望的會(huì)計(jì)結(jié)果，模糊了準(zhǔn)則所涉及的相關(guān)交易和事項(xiàng)的實(shí)質(zhì)。例如，在現(xiàn)有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，為了減少報(bào)告盈余的波動(dòng)而規(guī)定了許多應(yīng)用例外。但是，如果導(dǎo)致波動(dòng)的事項(xiàng)實(shí)際發(fā)生而財(cái)務(wù)報(bào)表不予反映，財(cái)務(wù)報(bào)表就沒有忠實(shí)地表達(dá)所實(shí)際承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)。由于穩(wěn)定的或波動(dòng)的財(cái)務(wù)結(jié)果是貸款人和投資者考慮的重要因素，穩(wěn)定和波動(dòng)的原因必須忠實(shí)地在財(cái)務(wù)報(bào)表上加以反映�！　�為此，F(xiàn)ASB將抵制要求提供例外的各種壓力，有效地減少準(zhǔn)則例外。同時(shí)，美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的所有使用者（包括投資者、信貸者以及財(cái)務(wù)信息的其他使用者）都必須接受例外較少的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以及報(bào)告盈余波動(dòng)性增加的事買�！　�3.較少的解釋和應(yīng)用指南。PBA模式不會(huì)消除會(huì)計(jì)準(zhǔn)則運(yùn)用對解釋和應(yīng)用指南的需求，但將大幅度地減少對例外及其他復(fù)雜化的需求。FASB認(rèn)為，指南必須集中于準(zhǔn)則中所涉及的最重要的事項(xiàng)，對于企業(yè)特殊性和行業(yè)特殊性等問題，應(yīng)根據(jù)準(zhǔn)則目的和精神實(shí)質(zhì)，運(yùn)用職業(yè)判斷來解決。　　為此，F(xiàn)ASB將采取兩項(xiàng)措施：（1）必須建立足夠的規(guī)則以確定在何種情況下解釋性和應(yīng)用性指南是合適的；（2）抵制要求提供詳細(xì)指南的種種壓力。同時(shí)，F(xiàn)ASB也要求其他準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)（如EITF和AcSEC）改革角色定位、組織構(gòu)成和準(zhǔn)則制定過程，以確保準(zhǔn)則發(fā)布后使用相同（或類似）的原則，確保提供的指南與準(zhǔn)則目的和精神實(shí)質(zhì)相一致。與此相適應(yīng)，會(huì)計(jì)報(bào)表的編報(bào)者和審計(jì)師也必須更多地運(yùn)用職業(yè)判斷，SEC、投資者、信貸者以及財(cái)務(wù)信息的其他使用者也必須接受運(yùn)用職業(yè)判斷（包括實(shí)務(wù)上的某些偏差和分歧）的后果。　　三、PBA模式的優(yōu)點(diǎn)和缺陷　　FASB認(rèn)為，采用PBA模式的優(yōu)點(diǎn)主要是：（1）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更容易理解和應(yīng)用。（2）減少圍繞特定規(guī)則而運(yùn)用會(huì)計(jì)和工程而構(gòu)建的交易，清晰地表達(dá)由會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確定的交易和事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。（3）增進(jìn)會(huì)計(jì)信息的可比性。（4）加快公認(rèn)會(huì)計(jì)原則與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和其他國家準(zhǔn)則協(xié)調(diào)的步伐�！　⊥瑫r(shí)，采用PBA模式制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也有一些不可忽視的缺陷：（1）職業(yè)判斷增加，類似的交易和事項(xiàng)會(huì)出現(xiàn)不同的解釋，人們會(huì)更加關(guān)心可比性問題。（2）如果缺乏FASB的額外指南，而其他具有必需的資源制定解釋和應(yīng)用指南的機(jī)構(gòu)，可能變成事實(shí)上的準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)，并在缺少由FASB應(yīng)循程序（due process）的情況下制定相關(guān)指南，可能降低會(huì)計(jì)準(zhǔn)則質(zhì)量。（3）可能導(dǎo)致會(huì)計(jì)原則的濫用，即未按照準(zhǔn)則目的和精神實(shí)質(zhì)一致地運(yùn)用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所規(guī)定的原則。　　四、PBA模式對會(huì)計(jì)、審計(jì)的潛在　　1.將有力地促進(jìn)美國公認(rèn)會(huì)計(jì)原則與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)，加快國際會(huì)計(jì)一體化的步伐。長期以來，美國對國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行全球會(huì)計(jì)準(zhǔn)則協(xié)調(diào)的努力很不積極，使美國成為國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則推廣應(yīng)用的一個(gè)重大障礙。但是，隨著證券委員會(huì)國際組織對核心國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的認(rèn)可，以及2005年歐盟上市公司全部采用國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，美國對國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的態(tài)度有所松動(dòng)。安然事件爆發(fā)后，在各界對會(huì)計(jì)準(zhǔn)則批評的強(qiáng)大壓力下，特別是美國國會(huì)明確要求采用PBA模式制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則后，SEC及FASB均采取積極的姿態(tài)，表示將積極推動(dòng)美國公認(rèn)會(huì)計(jì)原則與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)。因此，美國采用PBA模式制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，必將大大加快國際會(huì)計(jì)一體化的步伐�！　�2.職業(yè)判斷大大增加，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)加大。FASB認(rèn)為，形成RBA會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的一個(gè)重要原因是審計(jì)師為降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，減少職業(yè)判斷，推卸責(zé)任，強(qiáng)烈要求準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)提供詳細(xì)的指南和應(yīng)用解釋，致使各種解釋和指南越來越多。采用PBA模式后，勢將大大減少詳細(xì)的規(guī)則，要求審計(jì)師根據(jù)準(zhǔn)則所確定的基本原則和經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)進(jìn)行職業(yè)判斷，選擇最佳處理。這不僅對審計(jì)師的職業(yè)判斷能力是一個(gè)重大考驗(yàn)，而且必將大大提高審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，特別是對新興經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)（如衍生金融工具）的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)將空前加大�！　�3.會(huì)計(jì)選擇的自由度加大，更便于會(huì)計(jì)操縱。由于缺少一一對應(yīng)的詳細(xì)會(huì)計(jì)規(guī)則，企業(yè)在提供會(huì)計(jì)信息的過程中，也將大大增加職業(yè)判斷。對于誠信度高，職業(yè)判斷水平較高的企業(yè)而言，職業(yè)判斷的增加的確會(huì)增進(jìn)會(huì)計(jì)信息的可比性和相關(guān)性；但另一方面，也可能導(dǎo)致職業(yè)判斷的濫用，為會(huì)計(jì)操縱留下更大空間。所以，PBA模式對會(huì)計(jì)監(jiān)管的要求也相應(yīng)提高。　　4.我國對PBA模式要持謹(jǐn)慎態(tài)度，切不可盲目跟進(jìn)。在美國會(huì)計(jì)界熱烈討論P(yáng)BA模式的時(shí)候，我們需要思考的問題是：是否需要PBA？中國是否有條件全面實(shí)施PBA會(huì)計(jì)準(zhǔn)則？中國全面實(shí)施PBA準(zhǔn)則將給會(huì)計(jì)信息和資本市場帶來什么負(fù)面影響？我們認(rèn)為，，無論從會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)方面考慮，還是從審計(jì)環(huán)境和法律環(huán)境方面考慮，我國遠(yuǎn)不具備全面實(shí)施PBA準(zhǔn)則的條件。如果盲目實(shí)施PBA模式，必將影響會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，甚至可能影響我國脆弱的資本市場的健康。

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