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成本管理：發(fā)展與演變
摘要：人們對成本的認識隨企業(yè)經(jīng)營環(huán)境的變化而變化，不同的成本觀引導人們采取不同的成本管理方法。本文描述了不同時期的企業(yè)經(jīng)營環(huán)境、成本觀及代表性的成本管理方法。并對未來成本管理的模式與重點進行了展望�！ ￡P鍵詞：質量管理；作業(yè)管理；價值鏈管理正確劃分成本管理的發(fā)展階段，須先了解各時期的經(jīng)濟背景及當時的成本觀。研究成本的發(fā)展演變有助于我們系統(tǒng)地把握這一學科的本質屬性和基本特征。
一、關注物料成本階段
1． 企業(yè)經(jīng)營環(huán)境及理論基礎。
20世紀初，隨著第二次技術革命的完成，工業(yè)生產得到迅速發(fā)展。市場不再表現(xiàn)為賣方市場，企業(yè)主不能再以通過擴大生產的方式來提高利潤。這個階段的特點是大股東和經(jīng)營者為了避免企業(yè)破產倒閉，迫切要求會計不能只停留在事后反映，而應更注重事前預警，預測企業(yè)未來的經(jīng)營效果，作為經(jīng)營決策的依據(jù)，以便取得最佳的經(jīng)濟效益。受泰羅科學管理思想的影響，為此成本管理人員紛紛運用現(xiàn)代管理科學的新成就對成本進行預測，制定出產品的標準成本，為盡可能的降低物質消耗提供參照標準。
2． 成本觀及典型的成本管理方法——標準成本制。
該階段成本的含義一般只是指產品的制造成本，即產品的直接材料成本、直接人工成本和應該分攤的制造費用，而將其他的費用放入管理費用和銷售費用中，一律作為期間費用。該階段的成本僅關注產品本身，只局限于產品的生產制造過程。成本計算的對象是企業(yè)所生產的各種產品，產量被看作是產品成本的唯一動因，并認為它對成本分配起著決定性的制約作用。
伴隨著泰羅的科學管理理論在實踐中的廣泛應用，“標準成本”、“預算控制”和“差異分析”等與泰羅的科學管理方法直接相聯(lián)系的技術方法開始被引進到成本管理中來。泰羅明確提出“以計件工資制和標準化工作原理來控制工人生產效率”的思想。受其影響，會計界提出標準人工成本的概念，以后又逐步推廣到標準材料成本和標準制造費用成本，最終形成了完整的標準成本概念。20世紀30年代，工程技術人員與成本管理人員才取得共識，將標準成本法納入成本核算體系，使成本控制與成本核算結合起來，這就是標準成本制度。
二、關注質量成本階段
1． 企業(yè)經(jīng)營環(huán)境及理論基礎。
20世紀50年代以后，隨著社會生產力的提高和科學技術的進步，市場競爭日趨激烈，消費者對產品功能和可靠性的要求不斷提高，產品的質量逐漸成為他們關注的重點。與此同時，因預防和控制產品質量而投入的資金以及因產品質量低劣而導致的損失也日益嚴重。制造業(yè)典型的不符合要求的代價占銷售額的20%~25%。全面質量管理某種意義上成為公司的主要目標。另外，方法論和管理科學理論的發(fā)展對成本會計體系的影響使成本管理發(fā)展到了一個新階段。
2．成本觀及代表性的成本管理方法——全面質量管理。
隨著市場格局逐漸由賣方市場向買方市場轉化，企業(yè)管理人員認識到產品的價值實現(xiàn)比價值形成更為重要。而產品的價值是在消費者手中實現(xiàn)的，企業(yè)向顧客提供的產品和服務的質量決定了顧客的需求滿足度，也就決定了顧客的價值。
對質量的關注改變了企業(yè)管理人員對成本的認識�！百|量意味著成本”，廣義的產品質量既包括實體本身的質量，也包括企業(yè)為顧客提供的與產品相配套的服務。對質量成本的這種認識，改變了實踐中成本管理方法。“第一次就把事情做好”成本管理思想，是質量成本管理的精髓。
質量成本理論的系統(tǒng)研究是20世紀60年代以后逐步興起的。1960年哈羅德·費根堡姆在其著作《全面質量管理》中首先提出了“全面質量管理”（Total Quality Control , TQM）概念。費根堡姆在他的《全面質量管理》第三版中指出：企業(yè)內部的質量成本由控制成本和控制失效成本兩部分組成，質量成本的范疇涉及整個產品壽命周期，因而質量成本是衡量和優(yōu)化全面質量管理活動的重要手段。質量成本是在生產經(jīng)營活動中，為達到和保持特定的質量水平而支付的一切費用，以及因未達到既定質量標準而發(fā)生的一切損失總和。
質量成本概念的提出，明確了質量成本管理是研究制造過程中合理質量水平的一種分析管理方法。從經(jīng)濟效益上看，片面追求100%的合格率，需要投入質量保證費用，這未必是有利的。確定在一定技術經(jīng)濟條件下的“最優(yōu)質量標準”正是質量成本研究的課題。這就對企業(yè)成本管理提出了更高的要求，促使成本管理向產品開發(fā)、工藝技術的深度發(fā)展。
三、關注作業(yè)成本階段
1． 企業(yè)經(jīng)營環(huán)境及理論基礎。
20世紀70年代以后，企業(yè)外在環(huán)境變遷主要體現(xiàn)在：第一，企業(yè)面對日趨激烈的全球競爭壓力，紛紛將高新技術應用于生產領域。電腦輔助設計（CAD）、電腦輔助制造（CAM）的廣泛應用改變了企業(yè)產品成本結構，使得直接材料成本和直接人工成本比重下降，而制造費用比重卻大幅上升。如何科學地分配制造費用成為一個重要問題。第二，顧客行為變得更具選擇性、個性化，產品顧客化導致企業(yè)生產的產品品種多樣化，產品生命周期大大縮短。為了適應社會經(jīng)濟環(huán)境的重大變革，美國學者Robin Cooper和Robert S Kaplan提出的以作業(yè)為基礎的成本計算方法（Activity Based Costing，ABC，1988）為新制造環(huán)境下的成本管理方法奠定了基礎。
2． 成本觀及成本管理方法——作業(yè)成本管理。
在新的企業(yè)管理思想里，人們的關注不再是產品成本，而是導致成本發(fā)生的作業(yè)。人們不能控制成本，僅能控制導致成本的作業(yè)。企業(yè)為了實現(xiàn)其經(jīng)營目標，就必須站在整體的、戰(zhàn)略的角度對企業(yè)的作業(yè)鏈進行分析。這就要求企業(yè)管理不能像過去那樣只停留在“產品”這一層次上，而要深入到每一個“作業(yè)”層次。
從成本動因的角度去考慮，企業(yè)的任何一種產品，其成本絕不能僅僅理解為制造成本，而應是貫穿產品生命周期的全部成本。新制造環(huán)境下成本概念，包括產品的開發(fā)設計成本、制造成本、使用成本、維護保養(yǎng)成本和廢棄成本等一系列與產品有關的所有企業(yè)資源的耗費。同時人們也認識到，產品設計是企業(yè)內部作業(yè)鏈的首要環(huán)節(jié)，在相當大的程度上決定了后續(xù)作業(yè)，這體現(xiàn)了現(xiàn)代成本管理的“源流思想”。據(jù)估計，產品壽命期的成本有60%~80%在產品設計階段就已經(jīng)確定了。
企業(yè)為了實現(xiàn)其經(jīng)營目標并取得競爭優(yōu)勢，就必須站在戰(zhàn)略高度對企業(yè)的成本進行管理�；凇捌髽I(yè)是一個為最終滿足顧客需要而設計的一系列作業(yè)的集合體”這一全新企業(yè)觀，作業(yè)成本管理思想認為最終顧客的作業(yè)消耗企業(yè)的作業(yè)。要為顧客提供更多的價值，就要求企業(yè)“溯本求源”，分析那些作業(yè)能夠增加價值，那些作業(yè)不能增加價值。盡可能消除不能創(chuàng)造價值的作業(yè)，對能創(chuàng)造價值的作業(yè)要盡可能減少其資源消耗量，降低作業(yè)耗費，這一切都要要借助于“作業(yè)分析”（Activity Analysis）。
作業(yè)成本法最大的貢獻在于它強調成本動因。如果就精確性而言，我們還沒有足夠的證據(jù)證明多個分配標準一定比單一分配標準更為精確。從這層意義上說，作業(yè)成本法不僅僅是成本核算方法，更多的是一種為提高企業(yè)利潤的成本管理方法。其提倡者就指出：作業(yè)成本法目標是增加利潤，而非獲得更準確的成本信息。
四、未來的成本管理模式展望
1． 未來的企業(yè)經(jīng)營環(huán)境。
未來應是信息社會和網(wǎng)絡經(jīng)濟時代，企業(yè)所面臨的經(jīng)營環(huán)境和管理模式會發(fā)生很大的變化。由此會產生了新的競爭模式，從原來的企業(yè)間的競爭轉變成價值鏈之間的競爭。新中大公司總裁石鐘韶就認為：“21世紀的競爭不再是單一企業(yè)間的競爭，也不是單一企業(yè)與企業(yè)鏈的競爭，而是企業(yè)鏈與企業(yè)鏈的競爭�！本W(wǎng)絡技術的發(fā)展使得企業(yè)管理的范圍超越了其自身范圍，而延伸到整條價值鏈。互聯(lián)網(wǎng)給企業(yè)帶來方便快捷的同時，也給企業(yè)帶來許多挑戰(zhàn)：新產品生命周期日益縮短、全球化的市場競爭日益加劇、消費者的個性需求日益強烈。使得在網(wǎng)絡環(huán)境下，僅依靠企業(yè)自身的資源已力不從心，跨行業(yè)的網(wǎng)絡聯(lián)盟成為網(wǎng)絡時代的主流，價值網(wǎng)的觀念應運而生。
2． 未來的成本管理模式——總成本管理。
價值鏈（Value Chain）最早由美國著名經(jīng)濟學家邁克爾·波特于1985年在其所著《競爭優(yōu)勢》（Competitive Advantage, New York：The Free Press）中提出。它原來的含義是指企業(yè)從創(chuàng)建到投產經(jīng)營所經(jīng)歷的一系列環(huán)節(jié)和活動，描述的是企業(yè)內部產品價值形成過程。
隨著ERP、BPR的思想在各企業(yè)迅速傳播，企業(yè)跨職能部門的團隊協(xié)作推動連續(xù)供應鏈觀念的形成，價值鏈的含義也變得更為廣泛。美國作業(yè)成本科技公司及美國供應鏈局曾聯(lián)合對價值鏈進行了界定：價值鏈是指由原材料作為投入資產開始，直至原料通過不同過程售予顧客為止，當中作出的所有增值活動都可作為價值鏈的組成部分。這個定義將價值鏈的范疇從核心企業(yè)內部向前延伸到了供應商，向后延伸到了分銷商、服務商和客戶。
未來的成本管理應把外部資源成本也納入管理范圍， 總成本（Total Cost Management，簡稱TCM）管理模式是適用于價值鏈成本管理的一種戰(zhàn)略性管理（下轉第12頁）模式，它主要是通過技術、人力資源和管理策略的融合，提供一條削減價值鏈成本的途徑。 總成本管理以價值增值分析、作業(yè)成本分析為手段來考查價值鏈上各節(jié)點企業(yè)，由此來確定是否需要通過向前或者向后整合價值鏈來降低成本�？偝杀竟芾砟Ｊ阶⒅爻杀镜摹叭珓右蛐浴�，除考慮傳統(tǒng)成本項目外，還考慮時間、資源以及與可持續(xù)經(jīng)營相關的因素，例如企業(yè)形象與名譽、企業(yè)文化氛圍、企業(yè)職工的良好素質、與客戶的良好關系的等。總成本管理是以系統(tǒng)理論和信息技術為基礎，運用網(wǎng)絡計劃技術（PERT）為價值鏈運作進行時間優(yōu)化、資源優(yōu)化達到成本優(yōu)化進而達到提升企業(yè)競爭優(yōu)勢的目的。
五、小結
綜上所述，成本管理的發(fā)展演變的主要特征是：一方面成本管理的范圍不斷擴大、管理重點也在不斷轉移；另一方面成本管理與技術的結合更加緊密，從標準成本法的興起、價值工程引入到質量成本、到信息和網(wǎng)絡技術應用于作業(yè)成本和價值鏈管理，成本管理的每一次進步都是與技術結合的產物。不同的成本管理方法區(qū)別主要在時代背景、企業(yè)觀、成本觀、關注范圍等方面。為了便于說明，列表如上。
參考文獻：
1．布拉米奇，比姆尼著．徐經(jīng)長等譯．管理會計——發(fā)展的方向．中國人民大學出版社，2003．
2．愛德華J．布洛切等著，王斌等譯．成本管理——戰(zhàn)略與概論．華夏出版社，2002．
3．李定安．成本管理研究．經(jīng)濟科學出版社，2002．
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