淺談我國(guó)內(nèi)外資企業(yè)所得稅并軌

摘要：內(nèi)外資兩種所得稅制產(chǎn)生于中國(guó)特定的歷史時(shí)期，在創(chuàng)立初期曾起到了引進(jìn)外資、彌補(bǔ)資金短缺的作用，也一定程度上促進(jìn)了國(guó)外先進(jìn)技術(shù)和管理經(jīng)驗(yàn)的引進(jìn)，加速了中國(guó)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和技術(shù)的進(jìn)步。但是它的持續(xù)性從一開始就受到了質(zhì)疑，弊端也逐漸的顯現(xiàn)。本文簡(jiǎn)要闡述了兩種所得稅制產(chǎn)生的歷史軌跡，比較了內(nèi)外資企業(yè)所得稅負(fù)擔(dān)差異，并從多角度分析了該稅制的弊端，并總結(jié)出比較系統(tǒng)的改革建議。內(nèi)外資企業(yè)所得稅并軌問(wèn)題的產(chǎn)生背景建國(guó)以來(lái)，我國(guó)財(cái)政體制經(jīng)歷了數(shù)次重大改革。建國(guó)之初是一種前蘇聯(lián)模式的統(tǒng)收統(tǒng)配的中央集權(quán)體制，連續(xù)實(shí)行了20年之久。1980年開始改行“分灶吃飯”的分權(quán)體制。1988年后又改為遞增包干、上解遞增包干、定額上解、總額分成、定額補(bǔ)助等多種形式的“大包干”管理制度。然而所有這些改革，實(shí)際上均未跳出計(jì)劃經(jīng)濟(jì)財(cái)政框架。在經(jīng)濟(jì)形勢(shì)的逼使下，1994年終于向市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制跨出了決定性的、帶有革命意義的一步，即分稅制，由行政性分權(quán)跨入了經(jīng)濟(jì)性分權(quán)。1994年稅制改革統(tǒng)一的內(nèi)資企業(yè)所得稅，對(duì)內(nèi)資企業(yè)貫徹了中性、公平的原則，將過(guò)去對(duì)國(guó)營(yíng)企業(yè)、集體企業(yè)和私營(yíng)企業(yè)分別征收的多種所得稅種合并為統(tǒng)一的企業(yè)所得稅，但對(duì)外商投資企業(yè)和外資企業(yè)所得稅則設(shè)一個(gè)單獨(dú)的稅種，并分別由《企業(yè)所得稅法》和《外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法》兩部法律形式確定下來(lái)。在國(guó)際上，一般一個(gè)國(guó)家都是一套稅制法規(guī)，對(duì)內(nèi)外資企業(yè)用兩套稅制是比較少見的，況且這種“逆向歧視”的法規(guī)也是非常罕見。但歷史地、客觀地看，這個(gè)國(guó)際稅法史上的“異類”在那個(gè)年代，卻是非常必要的，也是非常合理的，也是非常及時(shí)的。它適應(yīng)了當(dāng)時(shí)我國(guó)對(duì)外資市場(chǎng)準(zhǔn)入限制較多的現(xiàn)實(shí)，彌補(bǔ)了投資環(huán)境體制的缺陷，為外資“創(chuàng)造”了較多的投資機(jī)會(huì)，從而也為中國(guó)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)幦〉搅舜罅繉氋F的外資資金，促進(jìn)了我國(guó)的開放步伐，使國(guó)內(nèi)企業(yè)學(xué)到了許多先進(jìn)國(guó)家的管理經(jīng)驗(yàn)和管理方法，帶動(dòng)了國(guó)內(nèi)企業(yè)的發(fā)展，調(diào)整了我國(guó)的經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)，進(jìn)而促進(jìn)了整個(gè)國(guó)民經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展。改革開放之前，中國(guó)利用外資十分有限，但自改革開放至2004年底，我國(guó)累計(jì)合同外資額已超過(guò)10000億美元，實(shí)際使用外資額超過(guò)5600億美元，2004年全年實(shí)際利用外資超過(guò)600億美元；截至2003年底，全國(guó)累計(jì)批準(zhǔn)設(shè)立外商投資企業(yè)465277個(gè)，全球最大的500家跨國(guó)公司中目前已有400多家來(lái)華投資，20世紀(jì)90年代以來(lái)，外商投資企業(yè)已經(jīng)成為我國(guó)擴(kuò)大出口的重要?jiǎng)恿�，目前占外貿(mào)總額的55%；過(guò)去10年來(lái)，我國(guó)吸收外商直接投資（FDI）占固定資產(chǎn)投資比重為10%左右，在國(guó)際上屬于較高水平；我國(guó)自1993年成為吸引FDI最多的發(fā)展中國(guó)家，2003年超過(guò)美國(guó)成為全球吸收外資最多的國(guó)家。中國(guó)人民銀行前行長(zhǎng)戴相龍認(rèn)為：從1980—1999年間，中國(guó)GDP年均9.7%的增長(zhǎng)速度中，大約有2.7個(gè)百分點(diǎn)來(lái)自利用外資的直接和間接貢獻(xiàn)。然而，隨著我國(guó)改革開放的不斷推進(jìn)及社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的逐步建立和完善，尤其是在我國(guó)加入WTO之后，情況發(fā)生了重大變化。入世前內(nèi)資企業(yè)具有市場(chǎng)準(zhǔn)入的優(yōu)勢(shì)，但現(xiàn)在隨著中國(guó)入世四年期滿，中國(guó)對(duì)外資的市場(chǎng)準(zhǔn)入限制已大幅度降低，對(duì)外資的各項(xiàng)要求，如外匯平衡、出口、當(dāng)?shù)爻煞�，都已被取消。在這種情況下，繼續(xù)實(shí)施企業(yè)所得稅的雙軌制模式，已經(jīng)形成了對(duì)內(nèi)資企業(yè)的逆向歧視，其負(fù)面效應(yīng)也正在逐漸凸現(xiàn)出來(lái)，內(nèi)外資企業(yè)所得稅并軌迫在眉睫。財(cái)政部部長(zhǎng)金人慶于2005年06月曾指出：“在改革開放初期，這樣做雖有失公允，但有利于吸引外資和擴(kuò)大開放，是必要的。但是，目前我國(guó)改革開放已發(fā)展到一個(gè)新的階段，特別是在我國(guó)加入世貿(mào)組織后，市場(chǎng)更加開放，內(nèi)資企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)比外資企業(yè)高，既不利于平等競(jìng)爭(zhēng)，也不符合世貿(mào)組織規(guī)則要求。必須要盡快完善新的企業(yè)所得稅法草案，把兩套企業(yè)所得稅制合并起來(lái)，在適當(dāng)調(diào)整稅率的同時(shí)，實(shí)行統(tǒng)一的稅收制度和稅收政策，促進(jìn)公平競(jìng)爭(zhēng)。”我國(guó)現(xiàn)階段內(nèi)外資企業(yè)所得稅的比較一、內(nèi)外資企業(yè)所得稅的總體負(fù)擔(dān)狀況1992年以來(lái)內(nèi)外資稅收收入及其所占比例如下表表1：1992-2004年中國(guó)稅收收入、內(nèi)資稅、外資稅以及內(nèi)外資稅比年份總稅收收入（億元）內(nèi)資稅（億元）內(nèi)資稅占總收入的比例（%）外資稅（億元）外資稅占總收入的比例（%）內(nèi)資稅與外資稅之比19923296.9721.821.912.30.458.719945070.8639.712.648.10.9513.319955973.7753.112.674.21.2415.019967050.6811.511.5104.41.487.519978225.5931.711.3143.11.746.519989093.0856.39.4182.52.014.7199910315.01009.49.8217.82.114.6200012665.81444.611.4326.12.574.4200115165.52121.914.0512.63.384.1200216996.61972.611.6616.03.623.2200320466.12342.211.4705.43.453.3200425718.03141.712.2932.53.633.4資料來(lái)源：《國(guó)家稅務(wù)總局》（1994～2004）、《社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中的中國(guó)稅制改革》（1992～2002）注：“企業(yè)所得稅”簡(jiǎn)稱“內(nèi)資稅”，“外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅”簡(jiǎn)稱“外資稅”，“總稅收收入”簡(jiǎn)稱“總收入”，“總稅收收入”并未扣除“出口退稅”，年為稅收快報(bào)數(shù)，以前年度為決算數(shù)。年數(shù)據(jù)來(lái)自于《社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中的中國(guó)稅制改革》（～2002）劉佐，該年的“內(nèi)資稅”為“國(guó)營(yíng)企業(yè)所得稅和國(guó)營(yíng)企業(yè)調(diào)節(jié)稅”、“集體企業(yè)所得稅”、“私營(yíng)企業(yè)所得稅”三者之和。由表1可以看出我國(guó)內(nèi)資稅的比重在1994年稅制改革之后稍微下降，這主要是因?yàn)閲?guó)營(yíng)大中型企業(yè)所得稅稅率從55%降為33%，而當(dāng)時(shí)國(guó)有經(jīng)濟(jì)在稅收貢獻(xiàn)中占有絕對(duì)的優(yōu)勢(shì)。但是隨著國(guó)民經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和私營(yíng)經(jīng)濟(jì)的壯大，內(nèi)資稅的比重又反彈到原來(lái)的水平甚至部分年份超過(guò)了1994年，由國(guó)營(yíng)企業(yè)降稅所帶來(lái)的影響逐漸消失。外資稅的比重自1994年后一直呈現(xiàn)上升趨勢(shì)，表明對(duì)外資實(shí)行較國(guó)內(nèi)企業(yè)優(yōu)惠的稅率確實(shí)吸引了不少外國(guó)資金，促進(jìn)了外資企業(yè)的蓬勃發(fā)展，其納稅規(guī)模增大和納稅比重的提高表明外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)的發(fā)展速度快于內(nèi)資企業(yè)的發(fā)展速度，這也可以從內(nèi)資稅與外資稅不斷縮小的比例中看出。但是內(nèi)資稅的比重自2001年后并沒有很大的提高，說(shuō)明實(shí)行較內(nèi)資企業(yè)稅率優(yōu)惠的政策效應(yīng)逐漸消逝，外資到中國(guó)投資看中的不僅僅是優(yōu)惠的所得稅稅率。二、稅收逆向歧視的主要表現(xiàn)按照稅法規(guī)定，企業(yè)應(yīng)納所得稅額等于應(yīng)納稅所得額乘以稅率，因此，現(xiàn)行的企業(yè)所得稅制對(duì)內(nèi)資企業(yè)的歧視，主要表現(xiàn)在應(yīng)納稅所得額的確定和稅率兩個(gè)方面：1．關(guān)于應(yīng)納稅所得額的確定目前，內(nèi)外資企業(yè)在應(yīng)納稅所得額的確定上，存在較大差異。主要表現(xiàn)在兩個(gè)方面：第一，稅前扣除規(guī)定和標(biāo)準(zhǔn)不同。主要是壞賬準(zhǔn)備、利息支出、業(yè)務(wù)招待費(fèi)、企業(yè)職工工資支出和福利支出，以及捐贈(zèng)支出的列支規(guī)定不同。如對(duì)于公益性、救濟(jì)性捐贈(zèng)支出，內(nèi)資企業(yè)不得超過(guò)年應(yīng)納稅所得額的3%，而外資企業(yè)的這部分支出則沒有限制，允許全部在稅前扣除。再如在業(yè)務(wù)招待費(fèi)開支上，內(nèi)資企業(yè)不分行業(yè)，一律按銷售(營(yíng)業(yè))收入的一定比例在稅前扣除；而外資企業(yè)則是分行業(yè)，依據(jù)銷售收入和營(yíng)業(yè)收入，按不同比例計(jì)算在稅前扣除。第二，資產(chǎn)的稅務(wù)處理規(guī)定不同。主要是固定資產(chǎn)的折舊年限、固定資產(chǎn)凈殘值率規(guī)定不同。如固定資產(chǎn)的折舊年限，內(nèi)資企業(yè)由行業(yè)財(cái)務(wù)制度規(guī)定，而外資企業(yè)由稅法規(guī)定。再如固定資產(chǎn)殘值比例的規(guī)定，內(nèi)資企業(yè)為原值的5%以內(nèi)，外資企業(yè)則為原值的10%以內(nèi)。再如外資企業(yè)取得的股息是免稅的，而內(nèi)資企業(yè)取得的股息則要征稅。2．在內(nèi)外資企業(yè)稅率方面《中華人民共和國(guó)外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法》規(guī)定，對(duì)外商投資企業(yè)按所得額30%征稅，另征3%的地方所得稅；《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅暫行條例》規(guī)定，企業(yè)所得稅稅率為33%。由此可見，內(nèi)外資企業(yè)的名義所得稅稅率是一樣的，都是33%。差異主要來(lái)自優(yōu)惠稅率。事實(shí)上，我國(guó)目前外商投資企業(yè)的名義稅負(fù)是15%，實(shí)際稅負(fù)是11%。而內(nèi)資企業(yè)目前的名義稅負(fù)是33%，實(shí)際稅負(fù)為23%左右。無(wú)論是名義稅率，還是實(shí)際稅率，內(nèi)資企業(yè)的稅負(fù)都是外資企業(yè)的一倍。3．內(nèi)外資企業(yè)稅收優(yōu)惠不統(tǒng)一在稅收優(yōu)惠方面，外資企業(yè)比內(nèi)資企業(yè)享受的面更廣，數(shù)額更大，從而實(shí)際稅負(fù)更輕。例如外資企業(yè)在生產(chǎn)性領(lǐng)域、能源和基礎(chǔ)設(shè)施以及高新技術(shù)領(lǐng)域投資，普遍享受“兩免三減半”、“五面五減半”等所得稅優(yōu)惠期限長(zhǎng)的優(yōu)惠措施，對(duì)出口導(dǎo)向的外資企業(yè)，規(guī)定凡是出口產(chǎn)值超過(guò)總產(chǎn)值的70%，其所得稅進(jìn)一步減半，另外規(guī)定了外資企業(yè)再投資退稅等優(yōu)惠措施；而內(nèi)資企業(yè)卻遠(yuǎn)遠(yuǎn)沒有這樣的優(yōu)惠政策，稅法只是規(guī)定新辦企業(yè)、在各開發(fā)區(qū)注冊(cè)等可享受一定的優(yōu)惠政策。《外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法》規(guī)定：對(duì)在中國(guó)境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的外國(guó)企業(yè)而有來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)的應(yīng)稅所得，按20%的稅率征收預(yù)提稅；對(duì)生產(chǎn)性的外商投資企業(yè)，經(jīng)營(yíng)期在10年以上的，從開始獲利年度起，在第一年至第五年內(nèi)，分別給予免稅或減稅的稅收優(yōu)惠。設(shè)在經(jīng)濟(jì)特區(qū)、沿海、經(jīng)濟(jì)開放區(qū)、經(jīng)濟(jì)技術(shù)開發(fā)區(qū)、浦東開發(fā)區(qū)外資企業(yè)減按15%的所得稅率征收。如果再加上其他的稅務(wù)優(yōu)惠，外資企業(yè)在中國(guó)的平均稅負(fù)只有11%。從以上三個(gè)方面可以看出，內(nèi)外資企業(yè)在經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，稅收待遇差別很大，外資企業(yè)享受的是“超國(guó)民待遇”，這將內(nèi)資企業(yè)明顯置于不利地位。如果說(shuō)以前在受到較多的市場(chǎng)準(zhǔn)入等方面限制的情況下，外資企業(yè)享受稅收的“超國(guó)民待遇”，有利于外資與內(nèi)資的公平競(jìng)爭(zhēng)，避免對(duì)外資歧視的話，那么在非稅收待遇方面已經(jīng)基本趨于相同的情況下，外資企業(yè)繼續(xù)享受稅收方面的“超國(guó)民待遇”，則無(wú)疑構(gòu)成了對(duì)內(nèi)資企業(yè)的歧視，即所謂的“逆向歧視”。實(shí)行兩稅分置的弊端分析這種對(duì)內(nèi)外資實(shí)行兩種所得稅水平的“兩稅分置”的做法在初期曾經(jīng)起到吸引外資流入的作用，但是隨著國(guó)民經(jīng)濟(jì)的持續(xù)發(fā)展以及市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的建立和完善，這種做法所預(yù)期的正面效應(yīng)正在逐漸消失，而其弊端則不斷的突顯。一、引進(jìn)外資的效力減弱　

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